【梁红星】中国外派境外高管人员征税探讨 2022.12.4

中国外派境外高管人员征税探讨

原创 梁红星 税海之星 2022-12-04 23:02 发表于河北

高管人员由于其特殊身份和报酬多样的特点，其在“走出去”的境外派驻国及中国（派出国）相关征税就更显复杂、特殊和重要。笔者从税收协定范本、双边税收协定及中国（派出国）和派驻国国内相关税法的不同层面和角度，对中国外派境外高管人员相关征税问题进行了梳理和探讨，同时给与了实践经验的应对建议和提示。希望能给与中国外派单位和外派高管人员一些参考和借鉴。

关键词：海外派遣 受雇所得 工薪个人所得税 董事费 高管人员

随着中国“一带一路”倡议得到越来越多世界各国的响应和支持，中国外派境外人员也越来越多。尤其是境外国际大型工程承包越来越频繁，中国“走出去”企业在项目所在国设立独资公司、合资公司或者联合体承包工程也越来越多。随之，中国外派高管任职并入驻项目所在国，高管人员在东道国（境外派驻国-host country）和居住国（中国-派出国-home country）个人所得税的申报和缴纳问题就日显复杂、突出和重要。

与中国外派境外的“一般人员”相比，对于外派的“高管人员”，相关居住国与东道国（派驻国）的个税规定和税务征管都有很大的区别。这主要是考虑到一般外派的高管人员他们的工作地点不固定，流动性比较强。尤其是在现代交通的便利及数字经济的虚拟化，外派高管人员的工作地点的变化，及物理空间的确定就更加困难。外派高管人员虽然他们在派驻国的实际工作可能时间不长，但其报酬形式相对“一般人员”的工薪所得来看，则更形式多，金额较大。因此对于外派高管人员的相关征税原则、征税对象、类似报酬的范围以及董事或高管与一般雇用不同职位的兼职征税的划分都是比较特殊，与外派一般人员不同。笔者就此作以下理论探讨和一些以往实践经验的小结，以供相关者参考。

一、对董事及高管人员的征税原则

对外派董事或“高管人员”的报酬来源地的判定，与外派的“一般人员”不同，不是采用“劳务发生地”的原则，而是采用了“工薪支付地或负担地”的原则。换言之，对于“一般人员”的适用的是OECD协定范本或UN协定范本相关的“非独立劳务”或“受雇所得”的一般规则，而对于“董事和高管人员”适用的是“董事费”或“董事费和高级管理人员报酬”特殊规则。换言之，对于董事及高管人员，一般不是简单地以其工作地点来划分境内与境外所得，而是以其在东道国（派驻国）境内居民企业支付或负担的报酬而判断征税，不论其是否在派驻国境内履行职务，或在派驻国驻留时间长短，均属于来源于派驻国境内的所得，都应在派驻国境内交纳个税。一如：OECD范本明确：“缔约国一方居民，不论是个人还是法人，作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的报酬，由于有时难以判断董事的劳务活动在何地履行，因此，将公司的居民国作为该项劳务的履行地”。再如；中国与新加坡双边税收协定条文解释中的第16条董事费中也约定；“将董事费的征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，即新加坡居民如担任中国境内企业的董事而取得的董事费和其他类似的款项，无论该董事是否在中国境内履行董事职责，中国对此项所得有征税权”。同理反推，若中国外派人员在新加坡公司担任董事，新加坡也可以对等对该董事征税。

二、税收协定对董事及高管人员的约定

OECD范本在第16条；董事费中约定：“缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在另一国征税。”，而UN范本在第16条：董事费和高级管理人员的报酬中约定；“一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在另一国征税。二、缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在另一国征税。”笔者理解：OECD站在发达国家的立场，更多的是外派董事或高管人员的派出国，希望尽可能地限制派驻国，即限制发展中国家对其外派董事或高管人员的实施属地-来源地的征税，因此仅仅限定了对董事适用派驻国的独享董事费的征税权。相反，UN站在发展中国家的立场，更多是接受发达国家外派董事或高管人员的派驻国，其要力争主张对董事和高管人员的来源地独享的征税权，因此，UN协定范本将适用对象从董事扩大到了与董事类似的高管人员。UN协定范本明确指出；“高管人员是指除董事之外，对于管理承担主要责任并对公司事务予以指导的个人，当然也包括身兼董事和高管人员的个人。”中国与巴基斯坦双边税收协定中第十六条董事费中约定：“一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。二、缔约国一方居民担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在该缔约国另一方征税。”在中国签订的双边税收协定中，参照了OECD协定范本，与大多数国家都限定了董事费条款仅仅适用董事，而没有扩大到其他高管人员。但是，中国同时也参照了UN协定范本，与一部分国家（地区）签订的双边税收协定中，将董事费条款，从董事扩大到了高管人员。为了方便了解和把握这种区别，笔者特别以下表列示。

税收协定董事/高管人员适用类型表

在中国签订的双边税收协定中，董事费条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区有：日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港、塞舌尔、越南、土耳其、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国澳门。

在中国签订的双边税收协定中，董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区有：挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥。

中国外派单位要充分利用中国签订的双边税收协定，特别关注仅仅限定适用董事的国家，不能将董事费的征税扩大到相关高管人员，以此免除派驻国对中国外派董事或董事和监事以外的高管人员在派驻国的征税。

三、对董事及高管人员的界定

中国《公司法》（2018年修正）第216条第1项：对公司的高级管理人员的含义的界定:“高级管理人员是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。”中国财政部 税务总局2019年第35号公告中规定：“高管人员包括担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人，其中高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务高级人员。笔者理解：协定范本，双边税收协定及各国国内法对于“高级人员”实质定义大致类似，其都是对公司进行经营决策管理和承担相应责任的人员，区别不大。但是具体的职位又有宽窄之。希望中国外派单位要根据双边税收协定及派驻国国内法的具体规定区别把握。

四、董事、高管人员兼职的区别征税

在很多情形下，董事或高管人员还同时兼任其他公司的职位，若该职位是一般受雇的雇佣关系，其兼职则不再适用对“董事费及高管人员报酬”的规定，即不再采用派驻国所在公司独享征税权的特殊原则，而是外派“一般人员”一样，适用OECD和UN协定范本对“非独立劳务”或”受雇所得”的一般规定，即采用“劳务发生地”的一般性原则。如OECD范本规定；对于公司董事会成员兼任公司其他职务，如雇员、顾问、参事等取得的报酬，适用“受雇所得”相关条款的约定。

若中国外派董事或高管人员若同时在派驻国和派出国（中国）的公司（如中国的母公司或集团总部）兼任的相关职位。对于这些高管人员在派驻国公司和中国公司的任职、受雇，履职获得的相关报酬，需要进行进一步的劳务发生地的判断，换言之，要参看该外派高管人员取得工薪或劳务报酬是不是由派驻国居民企业支付或负担？或是由派出国（中国）的居民公司支付或负担？当然，还需要根据其具体在两国国家不同的具体任职范围、实际受雇、及真实的履约地点来具体划分境内、境外所得，进而确定相应的征税。

五、中国对境内外兼职所得的划分与计税

中国个税相关法规规定：无住所个人（如外籍高管人员）在（中国）境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作的，按照工资薪金所属（中国）境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于（中国）境内、境外工资薪金所得的收入额。（中国）境外工作天数按照当期公历天数减去当期（中国）境内工作天数计算。简言之，根据中国个税规定；若外籍高管人员在中国境内、境外双重任职、工作的情况下，采用的是：“实际在中国境内工作期间”（或称中国境内工作天数法），即按照在中国境内、境外工作天数的比例，来具体分配或计算其应在中国境内应缴纳的个税税额。中国个税对于高管人员兼职情况，具体如何划分判断境内、境外所得和征税，请参看下表。

中国对高管人员境内、境外征税一览表

以中国以上个税规定为参考，反向类比，若中国外派高管人员同时在中国和派驻国兼职，绝大多数派驻国也是要区分境内、境外所得，就派驻国境内所得征税，其中境外、境外的实际工作实际实际（天数）也是一个重要的计税依据。因此中国外派高管人员应密切关注和了解双边税收协定，特别是把握派驻国（东道国）对于高管人员区别境内、境外所得的规定和具体计算税额的方法。以便更好地享受协定优惠待遇，提高外派高管人员在派驻国的个税遵从。

六、境外工作期间所属奖金、股权激励所得的征税判断

一般来说，外派人员的奖金或股权激励所得是其工作期间的业绩或成果直接体现，但是奖金或股权激励所得是对先前工作的回顾和考核，往往不会在外派员工工作的期间发放，而是滞后发放（支付）。大多是在工作结束后的次年评比或考核后发放。由此，就可能产生年终数月的奖金或股权激励所得的支付地与外派人员实际工作地不一致的情况，如外派人员在境外派驻国的项目工程工作，待项目工程结束，外派人员回到中国后，在中国境内（派出国）最终考核外派人员的项目业绩，进而支付与境外项目相关的年终奖金或股权激励所得。但是，无论该奖金或股权激励所得的支付地在哪里，其仍归属于“工薪所得”，以劳务发生地原则判断征税，也就是说应该在外派人员实际工作地（派驻国）征税。

如中国财政部、税务总局公告2019年第35号文中就规定；“无住所个人在境内履职或者执行职务时，收取的数月奖金或者股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得。”也就是说，若是外派人员的奖金、股权激励所得归属于在境外工作期间的工薪所得，即使在中国境内支付，也不应该在中国境内征税，而是应有境外工作的派驻国征税。在该35号文中还规定；“无住所个人一个月内取得的境内外数月奖金或者股权激励归属于不同期间的多笔所得的，应当先分别计算不同归属期间来源于境内的所得，然后再加总计算当月来源于境内的数月奖金或股权激励的收入额。”特就是说，若是中国外派高管同时在境内、境外兼职，其在中国境内支付的奖金或股权激励所得，则需要划分其所对应归属“工薪所得”的不同工作期间，即要分别计算其在中国境内和境外（派驻国）的实际工作期间(如工作天数的比例)，进而在中国（境内）和派驻国（境外）分别缴纳个税。

在实际税收征管操作中，由于上述奖金或股权激励所得支付时间比其工作期间要延后，特别是支付地（派出国）与实际工作地（派驻国）的背离，再加之，往往外派高管人员在派出国与派驻国的同时兼职，其数月奖金或股权激励所得是混合（或合并）支付，这就使得境外派驻国由于支付信息的不对称，很难对于在中国境内支付的奖金或股权激励所得进行有效的征税，尤其是在外派高管人员在中国和派驻国同时兼职的情况下，境内、境外所得在两国可能划分规定依据不同，有税源利益之争，使得境外派驻国的征税更加困难。但是，目前在全球反避税的大势下，境外派驻国更是加大境内来源，境外支付的反避税征管，在与中国双边税收协定下的信息交换，在CRS合作机制下的银行信息互换，中国外派高管人员的奖金或者股权激励所得在境外派驻国的合法、合规申报和缴纳，也日益凸显其重要性和必要性。因此，中国“走出去”企业要重视和合理安排外派高管人员兼职雇用合同，特别是要将派驻国和中国（派出国）的任职范围有所明显区别（如中国总部的任职是区域性的战略制定或市场开拓，而在派驻国的任职仅仅局限于具体的日常经营事项）,还要提前安排号外派高管人员在派驻国的履职方式和相关进出入境的完整记录（如以商务签方式临时出入境，控制好在派驻国的逗留时间，如不超过183天），特别是就外派高管的数月奖金或股权激励所得的评比或考核依据要与在派驻国和中国（派出国）的工作期间的业绩或成功直接对应和区别标准（如中国区域性的任职以市场开拓的成果，客户签约的合同金额支付奖金，而在派驻国的任职以在该国任职的经营成果考核指标来评定其相应的奖金）。以此，中国外派人员才有可能最大限度充分举证，限制或合理让派驻国对其奖金或鼓励激励所得在中国（派出国）的征税，甚至是降低或规避派驻国相应的反避税大额纳税调整补税。

七、外派高管报酬的不同分类征税

一般来说，外派高管的相应报酬类别比较多，如OECD协定范本对高管人员的类似报酬包括：股票期权，住宅或汽车的使用权，健康或人寿保险俱乐部成员资格。中国个税相关规定中，对高级人员的报酬一般包括有；董事费、监事费、工资、薪金、奖金和股权激励等。

各国对于不同类别的所得实行不同的征税方式，如分类所得模式或综合所得模式，进而相关税率和相应的税负也就不同。如在中国，对于董事取得的董事费归类于“劳务报酬”，对于高管人员兼职的雇员所得，归类于“工薪所得”。还有很多的董事或高管人员获得股息或分红所得，则归类于“股息”。如中国个税法规是采用“工薪所得“与“劳务报酬”需合并于“综合所得”，进而采用7级超额累进税率（3%-45%）。而股息则采用“分类所得”，采用的是比例税率20%。由此，中国外派高管人员要准确了解派驻国的个税具体规定，对于不同类别的报酬形式及相关的个税征税模式（如分类所得还是综合所得）要准确把握，进而合法、合理地进行事前规划，对外派高管人员的不同报酬进行归类，规范申报和缴税。

八、 外派高管在派驻国的常设机构风险及防范

一般来说，外派高管人员在东道国（派驻国）的任职、常驻的安排，国际“四大”或专业税务中介都会设计国际派遣协议（secondment contract）,即中国集团总部（派出国）将与东道国（派驻国）当地的“法律机构”（如独资公司、项目公司或联营体）签署服务协议合同，将中国总部相关高管人员委派到东道国的当地“法人机构”任职，负责东道国（派驻国）当地法人的高层管理工作（如经营决策或对外签约，当然也有代表中国集团总部监管、反馈和沟通东道国当地的相关情况，同时保留（代垫）该高管人员在中国的相关社保和集体福利以及假设税的补偿等。与此同时，东道国当地的“法律机构”还要与中国总部委派高管人员签署当地的雇用合同，规定其具体职位的权责范围以及相关业绩考核，当然也包括相关的工薪，社保及个人所得税的代理申报和代扣代缴事宜。在这种“国际委派协议”和当地雇用合同的保障下，其主要目的就是要隔断中国总部外派境外高管人员关联中国总部，进而构成常设机构的税务风险，简单地说，虽然该外派高管人员是由中国总部委派，当时其根本的工作职责与经济利益以及属于东道国当地的“法律机构”，与中国总部向隔离，其已经不能代表中国总部的身份。当然这种人事安排也是保障和方便该外派高管人员获取东道国的工作签、居留证及其个税在当地的申报和缴纳。

为了方便理解，笔者引用中国相关税法规定如下，以便反向类比参考。中国国家税务总局公告2013年第19号 《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》的相关规定；对何种情况下境外公司（以下又称为“派遣企业”）会构成在中国境内设立机构、场所或常设机构，应履行企业所得税缴纳义务作出了明确规定，主要明确了两种判定要素：1.派遣企业是否对被派遣人员的工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩。2.派遣企业是否通过收取费用的方式获取来自于中国境内的利益，具体参考要素为：1)境内企业是否向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；2)境内企业是否向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用；3)派遣企业并未将境内企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；4)派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税；5)派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。

笔者的理解是：为了规避中国集团总部（或母公司）在派驻国的常设机构风险，以及规范外派高管在派驻过的个税严格遵从，要注意做到：（1）中国集团总部向境外东道国（派驻国）委派高管人员，不能约定其对该外派高管人员在东道国的绩效进行考核和日常管理，而是由东道国当地法律实体对外派高管人员进行业绩考核和日常管理。换言之，外派高管人员的工作权责及风险是由东道国当地法律实体界定和承担。（2）与东道国法律实体的代垫费用协议，应约定中国总部代垫的费用只做成本收取且全额发放给外派高管人员，不能因此加成获利，中国总部代垫部分的费用还需在东道国全额申报、缴纳个人所得税。（3）外派高管要保留完整和准确的出入境（派驻国）的记录以及在派驻国的实际工作履职的相关证据，以便提供相关税务机关区分境内、境外所得的依据。（4）特别要注意的是：在中国总部委派高管人员在东道国“法律机构”任职的情况下，该外派高管人员在派驻国合同或决议的权签相应的限制，如不能签署中国总部的离岸的货物销售合同，其只能与其在东道国当地任职相符的商务合同（如企业日常经营决定和在岸的服务等）。

综上所述，中国外派高管人员因其特殊身份和报酬特点，中国“走出去”企业和外派高管人员要提高其相关税收遵从，进行合法、合规的税收规划，需要认真体会税收协定范本的相关约定原则，还要把握双边税收协定的相关细微差别，特别要了解和遵守派驻国及派出国（中国）的具体相关税法规定。只有这样，才能即支持企业“走出去”在境外业务稳健。快速的发展，也能保障外派高管人员最大税收利益。

参考资料：

梁红星  中国外派人员个税和社保问题的探讨 （J）对外经贸统计 2022年第4期

梁红星 境外代签合同会有税务风险吗？-兼论非独立代理型常设机构（J）税务译丛 2022年第3期

《OECD税收协定范本及注释》（2017年版）第15条注释 关于受雇所得的征税 第16条注释 关于董事费的征税 经济合作与发展组织 著 国家税务总局国际税务司 组织翻译 中国税务出版社 2019年11月

《中国避免双重征税协定执行指南》国际税务总局国际税务司 编 中国税务出版社2013年7月

梁红星 作者单位：

北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理

利安达国际“一带一路”财税支持中心 副主任（兼任）