【追征期争议】地产公司2004-2011年因虚假申报、少缴不动产营业税等,2015年被稽查局以偷税认定无限期追征。法院判定,偷税行为不受追征期的限制、故驳回地产公司诉请:(2017)苏8602行初43号

南京江东房地产开发有限公司与江苏省南京地方税务局稽查局、江苏省南京地方税务局行政复议一审行政判决书

发布日期   2019-02-22

南京铁路运输法院行 政 判 决 书

(2017)苏8602行初43号

原告南京江东房地产开发有限公司,住所地南京市雨花台区。

法定代表人郑子进,南京江东房地产开发有限公司董事长。

委托代理人王光明、史俊明,北京大成(上海)律师事务所律师。

被告江苏省南京地方税务局稽查局,住所地南京市秦淮区。

法定代表人王冬明,江苏省南京地方税务局稽查局局长。

出庭负责人卞立群,江苏省南京地方税务局稽查局副局长。

委托代理人姚大华,江苏省南京地方税务局稽查局工作人员。

委托代理人王和平,江苏三法律师事务所律师。

被告江苏省南京地方税务局,住所地南京市秦淮区。

法定代表人柏鹏,江苏省南京地方税务局局长。

出庭负责人王超,江苏省南京地方税务局总经济师。

委托代理人夏亚非,江苏省南京地方税务局工作人员。

委托代理人高歌,江苏省南京地方税务局法律顾问。

原告南京江东房地产开发有限公司(以下简称江东公司)诉被告江苏省南京地方税务局稽查局(以下简称稽查局)、江苏省南京地方税务局(以下简称地税局)税务处理、行政复议一案,向本院提起行政诉讼。本院于2017年1月3日立案后,依法向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。原告在起诉状中将南京市雨花台区人民政府国有资产监督管理办公室(以下简称雨花台区国资办)列为本案第三人,由于雨花台区国资办非税务行政法律关系的相对人,与案件的处理结果无法律上的利害关系,且与雨花台区国资办相关的事实均有相应的书证证明,其不参加诉讼亦不会导致案件事实无法查明,故本院未将其列为本案第三人。本院依法组成合议庭,于2017年5月10日、5月25日进行了证据交换,于2017年7月25日公开开庭审理了本案。原告江东公司委托代理人王光明、史俊明,被告稽查局副局长卞立群、委托代理人姚大华、王和平,被告地税局出庭负责人王超、委托代理人夏亚非、高歌均到庭参加诉讼。由于案情复杂,本案经江苏省高级人民法院批准延长了审理期限。经双方当事人同意,本院组织开展了和解工作,但未能达成和解协议。本案现已审理终结。

被告稽查局于2016年7月25日作出宁地税稽处[2016]19-1号《税务处理决定书》(以下简称涉案《税务处理决定书》),决定:补征金叶花园项目销售不动产营业税2006年1514518.27元、2007年171647.05元,城市维护建设税2006年106016.28元、2007年12015.29元,教育费附加2006年45435.55元、2007年5149.41元,地方教育费附加2006年15145.18元、2007年1716.47元;补征2007年金叶花园以外项目销售不动产营业税1604284.38元,城市维护建设税112299.91元,教育费附加48128.53元,地方教育附加16042.84元;补征2010年3月服务业-代理业营业税1033346.07元,城市维护建设税72334.22元,教育费附加31000.38元,地方教育附加10333.46元;补征企业所得税73258092.99元;对上述少缴的税款同时加收滞纳金16531186.53元。原告不服,向被告地税局申请行政复议。地税局于2016年10月25日受理原告的复议申请,于2016年12月15日作出宁地税复决字[2016]第4号《税务行政复议决定书》(以下简称涉案《复议决定书》),决定维持涉案《税务处理决定书》。

原告江东公司诉称:

一、案件的背景与由来

2004年5月19日,根据南京市雨花台区人民政府(以下简称雨花台区政府)《关于江东房地产综合开发公司与宇城房地产开发公司合并有关事宜的函》(雨政函[2004]7号),南京江东房地产综合开发公司与南京宇城房地产开发公司(以下简称宇城公司)合并组建南京江东房地产综合开发公司。2004年9月18日,根据雨花台区政府《关于同意江东房地产综合开发公司改制总体方案及职工安置方案的批复》(雨政复[2004]13号),南京江东房地产综合开发公司进行了“整体改制”,雨花台区政府保留该公司51%的股权,职工认购49%股权。改制后,南京江东房地产综合开发公司变更为原告。改制过程中,原告根据改制方案进行了资产剥离,即原告进行资产评估后将7.36亿元的评估增值资产上交政府国资部门。2004年9月30日,雨花台区国资办向原告开具了八份合计金额为7.36亿元的江苏省行政事业单位结算凭证,以示资产剥离的完成。2008年,根据《关于江东房地产开发有限公司国有股权以减资形式退出的请示》(雨国资办[2008]1号)及《关于江东房地产开发有限公司国有股权以减资形式退出的批复》(雨政复[2008]1号),雨花台区国资办将持有的原告51%国有股权以减资的形式退出,据此,原告的“整体改制”基本完成。2010年3月16日,原告与雨花台区国资办签订了《国有股权退出清算协议》,对改制过程中的结算及税收问题进行了约定,包括约定2004年改制项目的土地增值税及土地增值的企业所得税由雨花台区国资办负责。2014年9月22日,雨花台区政府向地税局出具《关于协调江东公司相关税收事宜的请示》(雨政发[2014]153号),说明改制审计评估时未考虑企业所得税,用结算凭证给原告江东公司开具了项目评估增值的票据。当时,原告提出开票问题,政府部门考虑到改制期间所有税费均由政府承担,且这是开发企业改制中的共性问题,故经税务部门、雨花台区国资办等召集商讨,会议决定同意雨花台区国资办开具的评估增值收据进入税前成本,抵减企业所得税。若税款要征收,由雨花台区政府支付。

二、本案的行政处理过程

2006年,稽查局对原告2004年1月1日至2005年12月31日地方各税纳税申报缴纳情况进行了检查,发现的违法事实仅为少缴的土地增值税。据此,稽查局作出宁地税处[2006]00015号《税务处理决定书》,处理结果为“补征预征的土地增值税5249250.38元”,该案已经了结。2010年4月26日,稽查局向原告下发税务检查通知书,并于2011年9月28日开始对原告进行税务检查。2014年9月18日,稽查局做出宁地税稽罚告[2014]131号税务行政处罚事项告知书。2015年12月17日,稽查局向原告送达了宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》,决定补征原告销售不动产营业税、企业所得税等税款,并加收滞纳金。原告对该《税务处理决定书》提出异议,并于2016年1月29日向地税局提起行政复议。2016年4月26日,地税局作出宁地税复决字[2016]第3号《复议决定书》,认为稽查局追缴原告销售金叶花园项目开发产品营业税及附加系适用依据错误,决定撤销稽查局的《税务处理决定书》并责令重新作出具体行政行为。2016年7月22日,稽查局作出宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》。2016年7月25日,稽查局又向原告送达了《关于撤销宁地税稽处[2016]19号<税务处理决定书>的决定》和涉案《税务处理决定书》。原告再次提出异议并于2016年10月25日向地税局提起行政复议。2016年12月15日,地税局作出涉案《复议决定书》,认为稽查局作出的税务处理决定事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法、内容适当,决定维持。次日,原告收到地税局作出的涉案《复议决定书》。

三、被告行政处理的法律问题

(一)稽查局重新作出不利于原告的行政行为违反法律规定。根据《税务行政复议规则》第七十六条,行政机关责令被申请人重新作出具体行政行为的,被申请人不得作出对申请人更为不利的决定。地税局在涉案《复议决定书》中已经明确责令稽查局重新作出具体行政行为的理由系“追缴申请人(即本案原告)销售金叶花园项目开发营业税及附加属适用依据错误”。根据上述规定,稽查局就金叶花园项目不应对原告作出更为不利的行政决定,可对比涉案《税务处理决定书》与宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》可以发现,稽查局违反了上述规定。

(二)被告作出的行政行为缺乏明确法律依据。被告在缺少明确法律依据或法律规定不清的情形下对原告作出行政决定:1.金叶花园项目系经济适用房,不应当缴纳营业税。本案中,金叶花园属于南京市经济适用房项目,按照1995年的有关规定,金叶花园项目销售房屋应当免征营业税。被告在复议决定中适用苏政办发[2002]140号文以说明自2003年起经济适用房销售取消免征营业税的政策,但是在苏政办发[2002]140号文中亦明确“具体操作办法由各市人民政府制定”,可南京市人民政府并未出台相关操作办法,可见本文并不能直接适用于本案。同时,根据苏地税函[2009]137号文的精神,在2003年10月1日至2008年5月1日之间的经济适用房项目,属于划拨用地的,可以免征营业税。原告金叶花园项目于2004开始预售、于2007年3月取得国有土地划拨决定书且具备经济适用房的其他批准文件,依据该文的规定可以免征营业税。被告只援引之前对原告不利的法规,不援引之后对原告有利的法规,显失公平。此事实还有两点印证:其一,南京市雨花台地方税务局之前历年对原告的年度查账都认可金叶花园经济适用房不用缴纳营业税,并没有让原告就此项目缴税。其二,地税局2006年对原告作出的宁地税处[2006]00015号《税务处理决定书》对原告2004年1月1日至2005年12月31日不动产销售情况进行了稽查并据此作出行政处理,也未认定金叶花园项目销售房地产存在应缴而未缴营业税的行为。可见,被告之前的行政行为已表明其明知并认可金叶花园项目作为经济适用房,其销售不动产不应当征收营业税。2.根据营业税征收细则及相关解答,目前仅明确了采用预收款方式(包括预收定金)销售不动产的营业税缴纳义务发生时间,而本案中原告于2007年销售不动产采用的是意向金和订金的预售方式。因意向金和订金在本质上与“定金”存在明显法律差异,并不表明不动产已经销售,购房者可以依据合理理由要求原告退还意向金和订金。而国家税收政策并没有对订金、意向金明确纳税义务发生时间,按照税收法定的原则,法无规定不得实施。3.本案的资产评估增值部分不应当由原告缴纳企业所得税。本案中,原告系基于国家对国有企业改革的统一要求进行资产评估,资产评估完成后,根据《南京江东房地产综合开发公司改制转企总体方案》相关规定,资产评估增值部分进行了“剥离”,划归国资管理部门所有,原告并未取得资产评估增值部分,不应缴纳该部分的企业所得税。同时,就资产评估增值部分,国资管理部门取得资产后开具的结算凭证,属于税收法规上的“合法有效凭证”,原告据以入账并进行税前扣除,并无不当。正是基于对前述事实的尊重和法规的理解,才有在稽查局2014年9月18日做出税务行政处罚事项告知书后,雨花台区政府于2014年9月22日向地税局出具《关于协调江东公司相关税收事宜的请示》函。因此,就改制评估增值且已剥离给国资管理部门的资产,被告决定补征原告的企业所得税缺少法律依据。

(三)被告作出行政行为认定事实不清,依据不足。被告将原告金叶花园项目外销售不动产营业税申报不足、委托代建项目未申报缴纳营业税、税前扣除造成少缴企业所得税的行为均定性为偷税,系认定事实不清,证据不足。根据法律基本原则及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函[2016]274号)的指导思想,偷税应当由偷税故意、违法行为、违法结果构成,缺一不可。可被告仅依据其认定的原告存在税款未予相应缴纳且存疑的表象,就径直将原告的行为定性为偷税,属于事实不清、证据不足。相反,原告在两次行政复议中都提交了大量、充分的证据证明原告并不存在偷税的故意,如上所述,在部分税款征收问题上,本身就系因为税收政策不明或前后不一导致了原告未缴纳相应税款。南京江东房地产综合开发公司于2004年进行国企改制,对公司性质、股东组成等都进行了实质改变,即使当时国企改制的评估增值存在应纳税问题,纳税义务人也是当时的国企南京江东房地产综合开发公司或者雨花台区国资办,改制后,原告作为有限责任公司重新验资并经工商注册登记,才有了新的法律主体资格。法律上,原告是承继了南京江东房地产综合开发公司的法律外观及改制文件确定的债权债务,但没有承继其“偷税”的故意,更遑论“偷税”的共同意思表示。另,被告对原告未缴企业所得税定性为偷税,但对原告所作的处理是“补征”,依据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》),对偷税处理是“追缴”,对不定性为偷税的处理是“补征”,而稽查局一方面对原告适用的是“补征”,另一方面又认定为偷税,显然自相矛盾。被告将原告上述行为定性为偷税不符合行政诉讼的证据要求,加之被告处理结果违反法律规定,应认定被告作出行政行为时认定事实不清、依据不足。

(四)被告作出行政行为违反程序规定。1.本案税款已过追征期,被告不得再就此作出追征决定。根据《税收征管法》第五十二条规定,被告没有证据和充分法律依据能认定原告偷税,根据《中华人民共和国行政诉讼法》(以下简称《行政诉讼法》)的规定,应当认定原告不存在偷税行为,故《税收征管法》第五十二条的追征期限适用于本案。(1)企业所得税已过追征期限。本案中,南京江东房地产综合开发公司的资产评估和雨花台区国资办开具7.36亿的结算凭证的行为均发生于2004年,如果南京江东房地产综合开发公司就该评估增值部分存在纳税义务,则该义务即产生于此时,现税务机关于2015年才作出税务处理决定,因此,本案中的企业所得税已过追征期限。(2)营业税已过追征期限。本案中,稽查局于2014年向原告送达了税务行政处罚事项告知书,于2015年作出税务处理决定,所以被告亦不应当向原告补征2005年至2007年的营业税。2.稽查局撤销自身作出的税务处理决定,又重新作出涉案《税务处理决定书》的行为不符合法律程序。被告的撤销文书没有文号,缺乏法律规定的法律文书形式要件,不具备法律效力,并且撤销文书的理由仅为缺乏法律依据的“内部审查发现疏漏”,缺乏应有的严肃性和合法性。同时,《税务处理决定书》亦没有告知原告有提起行政诉讼的权利,系对原告合法权益的侵犯,应直接认定被告的行政行为无效。

综上,被告对原告的行政处理从程序到实体、从事实认定到法律适用,均存在严重瑕疵,严重损害了原告作为纳税人的正当权利。请求法院判决:1.撤销地税局作出的涉案《复议决定书》;2.撤销稽查局作出的涉案《税务处理决定书》并停止执行对上述处理决定税款的征收;3.本案诉讼费由被告承担。

原告向本院提交的证据有:

第一组证据:1.《关于江东房地产综合开发公司与宇城房地产开发公司合并有关事宜的函》(雨政函[2004]7号)、2.《关于同意江东房地产综合开发公司改制总体方案和职工安置方案的批复》(雨政复[2004]13号)、3.《区政府关于江东房地产开发有限公司国有股权以减资形式退出的批复》(雨政复[2008]1号)、4.江苏省行政事业单位结算凭证八份、5.《国有股权退出清算协议》、6.《关于协调江东公司相关税收事宜的请示》(雨政发[2014]153号)。该组证据证明:本案的背景及由来。

第二组证据:7.宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》、8.《关于撤销宁地税稽处[2016]19号〈税务处理决定书〉的决定》、9.涉案《税务处理决定书》。该组证据证明:被告随意撤销《税务处理决定书》,又擅自作出一份《税务处理决定书》,违反法律程序。

第三组证据:10.宁地税处[2006]00015号《税务处理决定书》。该组证据证明:被告在2006年的行政处理中未对金叶花园销售不动产营业税进行处理。

第四组证据:11.《受理复议通知书》(宁地税复受[2016]5号)、12.涉案《复议决定书》。该组证据证明:原告已依法提起行政复议,复议机关决定维持原行政行为,原告现依法提起行政诉讼。

第五组证据:13.专家论证意见。该组证据证明:税务机关对改制评估增值资产的企业所得税问题的认定,割裂了改制评估增值与资产剥离以及建设公益性项目之间的内在联系,有选择性办案之嫌,有失公允;对金叶花园项目营业税税收优惠问题的认定,适用法规不当,且违反信赖利益保护原则;对改制后的江东公司偷税问题的认定,误解或无视了原国有江东公司与新的民营江东公司之间的真实法律关系,不符合客观事实,失之武断;在税务行政程序上,税务机关更存在多重程序瑕疵,不符合依法行政的程序性要求。

被告稽查局辩称:

一、涉案《税务处理决定书》合法

(一)涉案《税务处理决定书》认定事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确。稽查局于2010年4月26日至2016年7月8日对原告2007年1月1日-2009年12月31日地方各税缴纳情况进行了检查,检查中发现原稽查所属期间外的明显税收违法线索,依法变更稽查所属期间,对原告涉嫌的税收违法行为进一步检查取证。经对原告的税务检查,查明原告的违法事实包括:1.关于营业税及其附加的违法事实。检查发现原告2004-2009年少缴销售不动产营业税及附加、2000年-2011年受托代建雨花台区政府项目未申报缴纳服务业-代理业营业税及附加。2011年8月19日,原告查中申报入库2007年度销售不动产营业税3762915.53元,教育费附加112887.47元,教育地方附加费37629.15元,城建税263404.09元,并缴纳入库营业税滞纳金1587950.35元,于2012年3月自行申报入库销售不动产营业税3000000元及相应的城建税和附加。2.关于企业所得税的违法事实。原告将资产评估增值部分计入相关年度的成本、费用,并在当年度企业所得税税前扣除;未结转受托开发建设项目取得的收入,且部分相关支出已在企业所得税税前扣除;在税前列支与收入无关支出(改制费用)导致少缴企业所得税。原告于2015年9月至12月,分三次查中申报2007年企业所得税合计22284000元,滞纳金7743690元。3.关于印花税的违法事实。原告2007年产权转移书据及建筑安装工程承包合同印花税申报缴纳不足,共计少缴印花税96480.21元。原告于2011年8月19日查中申报入库2007年度产权转移书据印花税77960.03元、滞纳金32899.12元,建筑安装工程承包合同印花税18520.18元、滞纳金7815.53元。4.关于个人所得税的违法事实。原告2007-2009年支付因拖欠职工工资而产生的利息、为职工交纳团体补充养老保险、重大疾病保险,共计应代扣代缴个人所得税793372.52元,未依法履行代扣代缴义务。原告于2011年8月19日查中申报入库上述应代扣代缴的个人所得税793372.52元。此外,原告2015年在行政程序中曾数次出具交款计划,承认存在少缴税款的违法行为,并且承诺愿意补缴税款。依据《税收征管法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征管法实施细则》)、《税务稽查工作规程》等相关法律法规规定,地税局作出涉案《税务处理决定书》,补征上述扣除查中申报部分以外的少缴税款,同时加收相应的滞纳金,认定事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确。

(二)涉案《税务处理决定书》符合法定程序

地税局于2010年4月26日起对原告开始检查,送达宁地税稽检通一[2010]155号《税务检查通知书》,并出示检查证。检查过程中依法进行调查取证,2010年11月24日制作《税务稽查工作底稿》由原告签字确认。之后就相关违法事实进一步取证,2014年9月10日地税局制作《税务稽查工作底稿》,将查明的事实交由原告确认。2016年4月26日,复议机关作出复议决定,以原告“销售金叶花园项目开发产品营业税及附加属适用依据错误”为由撤销地税局原处理决定。稽查局调取了2006年税务稽查卷宗,向2006年检查相关部门及人员了解情况,梳理证据材料,依法对本案进行了复核调查。经过复核、审理,根据原告的听证申请依法举行了听证,对少缴销售不动产营业税的行为是否构成偷税重新作出定性,据此作出涉案《税务处理决定书》。故稽查局依法立案、检查、审理、复核,重新适用正确的依据作出涉案《税务处理决定书》,程序合法。

二、原告的系列主张缺乏事实和法律依据

(一)根据《税务行政复议规则》第七十六条第二款规定,复议机关以“适用依据错误”为由撤销了稽查局原处理决定,地税局重新作出的涉案《税务处理决定书》不受“不得作出对申请人更为不利的决定”的限制。同时,基于企业所得税的计算是以其他税种的查补数额为基础,其他税种的查补税款减少会导致企业所得税的增加,《税务行政复议规则》第七十六条第二款规定的“更为不利的决定”应以税务处理决定的整体而非每个税种或部分违法事实作为衡量标准。稽查局重新作出的涉案《税务处理决定书》税款、滞纳金的总额明显下降,未对原告不利。

(二)原告认为“被告作出的行政行为缺乏明确法律依据”的主张错误。1.原告销售的金叶花园项目不符合税收优惠条件,也未申请免税即擅自不缴纳税款,违法行为明显。苏政办发[2002]140号和苏地税发[2003]152号文件规定自2003年1月1日起取消销售经济适用住房免征营业税的政策。《江苏省地方税务局关于贯彻苏政发[2008]44号文件精神的通知》(苏地税函[2008]380号)文件规定,纳入全省经济适用住房建设投资计划且同时符合文件第二条规定的,自2008年5月1日起暂免征收营业税。原告开发销售的金叶花园项目处在2003年1月1日至2008年5月1日无税收优惠政策期间,也非“纳入全省经济适用住房建设投资计划”的经济适用房项目,不能免征营业税。《江苏省地方税务局关于经济适用住房减免营业税有关问题的批复》(苏地税函[2009]137号)不适用于本案。即便金叶花园是免税项目,原告从未申请免税,在未经免税审批情况下不缴纳金叶花园销售不动产营业税及附加,缺乏法律和事实依据。2.根据国税函发[1995]156号文第十八条规定,原告预收账款明细账显示只有“定金”,不存在“订金”、“意向金”的记录。即便有记录,其性质也属于预收款,纳税义务法律依据明确,原告在检查底稿上对相关问题已经予以确认。3.原告法定纳税义务人的地位不因其与案外人的约定改变,其按评估增值后的金额违法进行税前扣除虚增了成本,造成少缴企业所得税,稽查局依法补征于法有据。南京江东房地产综合开发公司于2004年进行改制。2004年5月,南京江东房地产综合开发公司与宇城公司合并组建成原告,并办理了相应的工商登记手续。根据《税收征管法》第四十八条之规定,纳税人合并时未缴清税款的,应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。原告系承继江东房地产综合开发公司而存在的法律主体,且将评估增值金额在2007、2008、2009年度企业所得税税前扣除,应依法继续履行原南京江东房地产综合开发公司与原宇城公司未履行的纳税义务,对此原告也作出了相关承诺。根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第五十六条之规定,应按历史成本确定各项资产的计税基础。原告改制过程中涉及的评估增值的资产一直登记在原告名下,产权从未转移给雨花台区政府。雨花台区国资办虽然开具了八份江苏省行政事业单位结算凭证,但并无资金流和实物流对应。原告按评估增值后的金额进成本税前扣除,虚增了成本,违法事实清楚。

(三)原告虚假申报行为客观存在,稽查局对金叶花园以外项目营业税、企业所得税定性偷税,事实清楚,于法有据。1.金叶花园以外项目销售不动产营业税应定性为偷税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第136号)(以下简称《营业税暂行条例》)第一条、第五条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]40号)(以下简称《营业税暂行条例实施细则》)第二十八条、《江苏省政府办公厅关于取消销售经济适用住房免征营业税政策的通知》(苏政办发[2002]140号)、《江苏省地方税务局关于严格执行<省政府办公厅关于取消销售经济适用住房免征营业税政策的通知>的通知》(苏地税发[2003]152号)等文件,不动产项目取得的全部价款和价外费用均应依法缴纳营业税及附加,采取预收款方式的,其营业税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。相关证据证明,原告2007-2009年度预收账款贷方累计发生额-借方累计发生额+主营业务收入作为计税依据,减去已交纳销售不动产营业税,营业税及附加申报不足。2007年,申请人虽将销售金叶花园以外的不动产项目取得的价款与价外费用计入账簿,但未在取得当期计入计税营业额如实申报缴纳营业税,其行为属于《税收征管法》第六十三条第一款规定的虚假纳税申报行为,应以违法行为发生时少缴的税款为基数依法给予税务行政处罚。另外,在2010年立案检查前被给予自查自纠机会情况下,原告明知税款申报不足却怠于履行缴纳义务,在2010年4月通过稽查预告自查补缴了销售不动产营业税8342141.67元及相应的附加,仍然缴纳不足。2.委托代建未申报缴纳营业税违法事实清楚,应定性偷税。由雨花台区政府立项并委托原告代为建设的江大路等七个代建项目,原告应按照服务业税目依法缴纳营业税,但原告未将上述应税行为取得的价款与价外费用计入当期计税营业额,未申报缴纳服务业-代理业营业税,违法事实清楚。3.企业所得税应定性为偷税。原告将不允许在税前扣除的款项在企业所得税税前扣除,虚增了成本,导致少缴企业所得税的后果,符合《税收征管法》第六十三条规定,违法行为事实清楚,定性偷税正确。4.“补征”和“追缴”均为税务机关在文书中表明对违法行为进行追征的用语,并不改变违法行为的定性。原告少缴企业所得税的违法事实清楚,税务机关在实际文书制作中,并不区分“补征”和“追缴”这两个词语的使用,均是对违法行为的处理,个别用语不影响稽查局处理结果的正确性。

(四)原告认为本案税款超过追征期于法无据。根据《税收征管法》第五十二条、《税收征管法实施细则》第八十二条、第八十三条、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定,因纳税人失误且税款数额大等特殊原因,追征期可延至五年,偷税行为不受追征期的限制。原告少缴金叶花园以外项目销售不动产营业税、委托代建项目营业税、企业所得税,属于偷税行为,根据《税收征管法》第五十二条的规定偷税不受追征期限的限制。对于金叶花园项目销售不动产营业税,追征期五年从送达《税务检查通知书》之日开始计算,符合税务检查实践通行做法。本案税务机关早就查明违法行为,但纳税人一直采用拖延提供资料、拒绝签字等方式对抗检查,期望获得不当税收利益。若从处理决定书送达时计算追征期,将鼓励违法行为人拖延、对抗税务检查,造成国家税款流失。

(五)因内部审查发现文书疏漏重新制作处理决定书并送达属于内部纠错,未给原告造成实质影响。行政机关发现执法文书文字疏漏,及时加以纠正,恰恰是积极履行职责的体现,且并无明文禁止性规定。重新制作的税务处理决定书符合国家税务总局制式文书的要求,对原告的权利告知符合《税收征管法》第八十八条的规定。

综上,本案被诉的涉案《税务处理决定书》认定事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确、内容适当,符合法定程序。原告的诉讼请求缺乏法律和事实依据,请求法院依法驳回。

被告稽查局向本院提交了以下证据:

第一组证据:1.《关于江东房地产综合开发公司与宇城房地产开发公司合并有关事宜的函》(雨政函[2004]7号);2.《关于开发企业改制中有关原则问题的会议纪要》([2004]42号);3.《关于同意江东房地产综合开发公司改制总体方案和职工安置方案的批复》及附件;4.江东公司变更登记相关资料;5.《区政府关于江东房地产开发有限公司国有股权以减资形式退出的批复》(雨政复[2008]1号);6.宇城公司企业法人注销登记申请书及附件;7.营业执照及税务登记证复印件。该组证据系主体资格证据,证明:第一次改制是南京江东房地产综合开发公司和原宇城公司以吸收合并的形式进行,原告系承继南京江东房地产综合开发公司和原宇城公司而存在的法律主体,纳税义务主体资格合法,依法应承担上述两公司未履行的纳税义务以及原告本身应该承担的纳税义务;第一次合并过程中原告也作出了承诺,承担两公司的全部债权债务;第二次改制以国有股权减资退出的形式进行。

第二组证据:8.2007年销售不动产营业税取证材料;9.2004年度金叶花园项目应补征销售不动产营业税取证材料;10.2005年金叶花园项目应补征销售不动产营业税取证材料;11.2006年金叶花园项目应补征销售不动产营业税取证材料;12.金叶花园项目立项销售相关资料;13.其他证据资料(销售不动产营业税2012年多缴税款复核资料、2012年江东公司自行多缴纳300万元营业税申请冲抵本次应补缴税款情况说明、2012-3-124号凭证)。该组证据系销售不动产营业税证据,证明:原告2004-2007年销售不动产少缴营业税。原告销售不动产包括金叶花园和金叶花园以外的项目,原告在2007-2009年度少申报缴纳销售不动产营业税,金叶花园自2004年开始销售以来,一直未申报缴纳销售不动产营业税,原告虽将销售不动产项目取得的价款与价外费用计入账簿,但未在取得当期计入计税营业额如实申报缴纳营业税。被告据此将销售金叶花园项目、以及销售金叶花园以外的项目未缴纳营业税的行为作分别定性,行为合法。

第三组证据:14.七个代建项目收入金额确认的依据材料;15.七个代建项目代建性质确定的依据材料;16.七个代建项目完工的证据材料;17.七个代建项目情况说明;18.七个代建项目扣除成本的证据。该组证据系委托代建营业税、企业所得税证据,证明:关于营业税,原宇城公司、南京江东房地产综合开发公司以及原告现江东公司,在承接政府代建项目中兴路、机场路、雨花台中学、凤台南路、205国道、江大路、体育中心等七个项目时,自身并未提供建筑业劳务,其行为属于接受政府委托代建相关项目的委托代建行为,应按“服务业-代理业”税目申报缴纳营业税。原告应以第三方机构对代建项目审定的决算数作为其向委托人收取的全部价款和价外费用,扣除代垫建设费用,余额作为计税营业额,计算缴纳营业税及附加税费。关于企业所得税,原告七个代建项目中,中兴路、机场路、雨花台中学、凤台南路、205国道等五个项目的相关支出已在实际发生当期在企业所得税税前扣除。根据原告改制方案、原告与雨花台区政府的国有股权退出清算协议,上述代建项目的支出应由政府承担,经委托第三方对上述项目进行决算审计,原告应根据决算数与实际发生的支出计算受托代建上述项目应缴纳的企业所得税。

第四组证据:19.企业以吸收合并形式第一次改制的基本情况;20.国有股权以减资方式退出的第二次改制的基本情况;21.销售明细;22.阅城国际建筑面积统计;23.土地取证资料;24.记账凭证及附件、明细账、情况说明、买卖合同、利润表等。该组证据系资产评估增值企业所得税证据,证明:原告2004年第一次改制涉及的资产评估增值736398649.36元,从2007年度起,原告对上述计入开发产品-在产品、产成品和固定资产的资产评估增值部分,在进行各年度企业所得税年度汇算清缴申报时随同开发产品-在产品、产成品结转至当期的经营成本和通过固定资产折旧的方式作为费用在企业所得税税前予以扣除,未予纳税调整增加,行为违法,应补缴实际扣除当年度少缴的企业所得税。综合本组证据、第六组企业所得税申报资料证据,可以证明原告将评估增值736398649.36元,在企业所得税税前予以扣除,未予纳税调整增加,行为违法,属于《税收征管法》第六十三条第一款规定的虚假申报行为。

第五组证据:25.2007-2008年度转移支付调增应纳税所得额取证材料;26.江东公司清算汇总表等表格;27.雨花台区政府批转的申请人的改制方案、国有股权退出清算协议;28.江东公司2007年、2008年企业所得税鉴证报告及申报表;29.江东房地产2001-2006年、宇城房地产2000-2004年税务系统中企业所得税数据。该组证据系改制费用企业所得税证据,证明:根据雨花台区政府批转的原告的改制方案,雨花台区政府明确承诺承担原告改制过程中的改制费用,并在2010年原告与雨花台区国资办签订的国有股权退出清算协议将具体数额做了明确约定。原告2007年、2008年发生的改制费用在支付时应属代垫费用,原告将不应由本单位承担的支出在企业所得税税前扣除导致少缴的企业所得税,依法应予以补征。

第六组证据:30.企业所得税申报缴纳情况材料。该组证据证明:原告不按规定申报缴纳企业所得税,也不如实进行纳税调整,将不允许在税前扣除的评估增值在企业所得税税前扣除,虚增了成本,不按规定申报缴纳委托代建项目的企业所得税,将不应由本单位承担的改制费用支出在企业所得税税前扣除,导致少缴企业所得税的后果,符合《税收征管法》第六十三条规定的虚假申报行为,应定性偷税。

第七组证据:31.2007年印花税取证材料。该组证据证明:一是原告2007年少缴纳产权转移书据和建筑安装承包合同印花税96480.21元,产权转移书据印花税和建筑安装工程承包合同印花税采用核定征收方式。二是原告已在被告对其实施税务检查过程中自行申报缴纳了少缴的印花税,在行政程序中也未对包含税款数额在内的印花税违法事实提出异议,说明其承认违法事实,对少缴印花税行为不持异议。三是原告少缴印花税的行为,属于《税收征管法》第六十四条第二款规定的不进行纳税申报的行为。原告自行补缴印花税的行为,不能改变违法行为的性质,应当给予行政处罚。

第八组证据:32.2007年个人所得税取证材料;33.2008年个人所得税取证材料;34.2009年个人所得税取证材料;35.利息个人所得税取证材料;36.2011年8月19日补缴个人所得税的完税凭证。该组证据系个人所得税证据,证明:一是原告2007年至2009年为职工缴纳保险未代扣代缴个人所得税、因拖欠职工工资而产生的利息未代扣代缴个人所得税。二是原告在被告对其实施税务检查过程中自行代扣代缴个人所得税税款,在行政程序中也未对包含税款数额在内的个人所得税违法事实提出异议,说明其承认违法行为,对违法事实不持有异议。三是上述行为属于《税收征管法》第六十九条规定的应予行政处罚的行为。虽然申请人在本案检查过程中依法代扣并申报缴纳了上述税款,但仍应以违法行为发生时少代扣代缴的税款为基数依法给予税务行政处罚。

第九组证据:37.2007年度已缴纳税款税票;38.2008年已缴纳税款税票;39.2009年已缴纳税款税票;40.自查入库及查中申报材料。该组证据系已缴纳税款证据,证明:原告相关税款已申报缴纳情况,被告已予以抵扣,行为合法。但查中申报不改变原告违法行为的定性,被告的查处行为合法。

第十组证据:41.税务稽查立案审批表、税务检查通知书及送达证明、税务检查证出示证明、案件信息变更通知书、延长税收违法案件检查时限审批表、2010年11月24日税务检查底稿、其他检查底稿、纳税人陈述申辩书及情况说明、税务稽查案件稽查人员变更审批表、2014年9月10日税务检查底稿、税务稽查讲评记录、江东公司陈述意见书、江东公司预收完税情况统计、关于江东公司稽查的陈述申辩书、税务稽查报告、税务行政处罚事项告知书及送达回证、陈述申辩笔录及陈述申辩书、行政处罚听证申请书、税务行政处罚听证通知书及送达回证、撤销听证申请书、2015年9月8日交纳税款计划、关于稽查补税事宜的申请书、税务稽查报告、税务稽查审理报告、宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》及送达回证、宁地税稽罚[2015]261号《税务处罚决定书》及送达回证、2016年3月16日延长复议期限通知书、《税务行政复议决定书》(宁地税复决字[2016]第2号)、《税务行政复议决定书》(宁地税复决字[2016]第3号);42.2016年7月6日税务稽查工作底稿、陈述申辩笔录、税务稽查讲评记录、江东公司陈述意见、税务行政复议案件延长重新作出具体行政行为时限通知书、税务稽查报告、审理记录、税务行政处罚事项告知书及送达回证、陈述申辩笔录、听证申请、听证通知书及送达回证、主持听证授权书、听证笔录、江东公司代理人的授权委托书和身份证明资料、税务处罚陈述申辩书、行政处罚听证报告、审理报告、税务稽查审理审批表、宁地税稽罚[2016]75号《税务行政处罚决定书》及送达回证、宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》、《关于撤销宁地税稽处[2016]19号〈税务处理决定书〉的决定》及送达回证、涉案《税务处理决定书》。该组证据系程序性文书证据,证明:被告稽查程序合法。被告依法对案件进行检查、审理,履行相应审批手续,并充分听取原告意见,根据复议决定依法重新作出行政行为,履行送达义务,程序合法。复议机关以“适用依据错误”为由撤销了被告原处理决定,被告重新作出的涉案《税务处理决定书》不受“不得作出对申请人更为不利的决定”的限制,且重新作出的行政行为未对原告造成不利影响。

第十一组证据:43.2006年对江东公司2004-2005年度检查卷宗资料;44.江东公司反馈的2006年市地税稽查局对其2004-2005年度申报纳税情况的检查资料。该组证据系复核证据,证明:被告已对江东公司案件进行复核。被告调取了2006年税务稽查卷宗,向2006年实施检查的相关部门及人员了解情况,梳理证据材料,依法对本案进行了复核调查。经过复核、审理,根据原告的听证申请依法举行了听证,对少缴销售不动产营业税的行为是否构成偷税重新作出定性,据此作出决定,充分保障了原告的权利,行为合法。

被告稽查局向本院提交的法律依据是:《税收征管法》、《税收征管法实施细则》)、《税务稽查工作规程》、《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《企业所得税税前扣除办法》、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)、《江苏省地方税务局关于贯彻苏政发[2008]44号文件精神的通知》(苏地税函[2008]380号)、《江苏省人民政府办公厅关于取消销售经济适用住房免征营业税政策的通知》(苏政办发[2002]140号)、《江苏省地方税务局关于严格执行<省政府办公厅关于取消销售经济适用住房免征营业税政策的通知>的通知》(苏地税发[2003]152号)等。

被告地税局辩称:

一、地税局做出的复议决定符合法律规定

原告因不服稽查局作出的涉案《税务处理决定书》,以不动产抵押向稽查局提供纳税担保并得到稽查局的确认,2016年10月25日向地税局书面申请行政复议,地税局自收到复议申请书之日起予以受理。后地税局向稽查局送达行政复议申请书副本,稽查局在法定期限内向地税局提出书面答复,并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。地税局在复议期限内对本案的合法性和合理性进行全面审查,认真核实了相关证据的合法性、真实性和关联性。2016年12月15日,地税局作出涉案《复议决定书》,12月16日,地税局将该复议决定直接送达原告。地税局依法履行了行政复议的法定职责,该复议案件的受理、审查、复议决定期限、送达等,均符合《中华人民共和国行政复议法》(以下简称《行政复议法》)及其实施条例、《税务行政复议规则》的规定。

二、原行政行为程序合法

经复议查明:2010年4月21日,稽查局因人工选案,根据《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第十九条的规定,对原告予以立案检查。同年4月26日送达《税务检查通知书》,并依法出示税务检查证,对原告2007年1月1日至2009年12月31日期间涉税情况进行检查。2010年11月24日,稽查局根据检查情况制作《税务检查底稿》,并听取了原告的陈述和申辩,原告对稽查局查明的原告涉及的营业税及附加、印花税、土地使用税、个人所得税、企业所得税等问题予以确认。后稽查局发现原告2007年1月1日至2009年12月31日期间以外的税收违法行为,于2011年6月14日依法变更本案检查所属期间,对原告涉嫌的违法行为进一步检查取证。2014年9月10日,稽查局制作《税务稽查工作底稿》,将查明的事实交由原告确认,原告提出异议。2015年12月17日,稽查局向原告送达宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》。原告对稽查局作出的该《税务处理决定书》不服向地税局申请行政复议。地税局经复议认为,稽查局作出的宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》适用依据错误,以宁地税复决字[2016]第3号《税务行政复议决定书》予以撤销,并责令稽查局在《税务行政复议规则》第八十一条规定的期限内重新作出具体行政行为。后稽查局依法对本案进行了复核调查,2016年7月22日作出宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》送达原告。后稽查局经内部审查发现宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》企业所得税处理依据有疏漏,决定撤销后重新作出涉案《税务处理决定书》,2016年7月26日送达原告。本案中,稽查局在对原告的税务行政处理过程中,对涉案事实进行了调查、履行了听取陈述、申辩、送达等程序,履行了延长税收违法案件检查时限审批表手续,程序符合法律规定。原具体行政行为被地税局依法撤销以后,稽查局在《税务行政复议规则》第八十一条规定的期限内作出涉案《税务处理决定书》,符合《行政复议法》及其实施条例、《税务行政复议规则》的规定。

三、原行政行为认定事实清楚,适用依据准确,内容适当

经稽查局对原告的税务检查,查明原告的违法事实包括:1.少申报缴纳营业税及附加。原告销售开发的金叶花园项目不动产未申报缴纳营业税及附加税费;销售开发的金叶花园以外的不动产少申报缴纳2017年销售不动产营业税及附加;2000年-2011年,宇城公司与南京江东房地产综合开发公司以及原告,先后承接雨花台区政府有关项目的代建,均未申报缴纳代建项目的营业税及附加税费。2.少申报缴纳企业所得税。截止2003年12月31日,南京江东房地产综合开发公司与宇城公司两家企业评估净资产为8.18亿元,其中评估增值7.36亿元,主要包括上述两家企业的土地使用权、在产品、固定资产等。雨花台区国资办向原告开具八份《江苏省行政事业单位结算凭证》,凭证记载的开具日期为2004年9月30日,内容为资产转让费,合计金额7.36亿元。2007-2009年间,原告以评估增值后的数额作为相应资产的计税基础在企业所得税税前扣除。此外,原告未结转受托开发雨花台区政府建设项目取得的收入,且部分相关支出已在企业所得税税前扣除、以及在税前列支与收入无关支出(改制费用)导致少缴企业所得税。3.少申报缴纳印花税。4.未履行个人所得税代扣代缴义务。稽查局根据税法的相关规定,于2016年7月26日向原告送达涉案《税务处理决定书》,决定补征原告少缴税款同时加收滞纳金合计16531186.53元。地税局经复议认为稽查局作出涉案《税务处理决定书》认定事实清楚,证据确凿,适用依据正确,内容适当。

综上,地税局作出的涉案《复议决定书》认定事实清楚,证据确凿,适用依据正确,程序合法、内容适当,请求依法驳回原告的诉讼请求。

被告地税局向本院提交了以下证据:

1.行政复议申请书及申请人提交的证据,证明原告依法提起行政复议,争议行为属于行政复议的受案范围;

2.受理复议通知书及送达回证,证明地税局受理复议申请符合法律规定,送达合法;

3.提出答复通知书及送达回证,证明地税局依法要求被申请人稽查局答复,送达合法;

4.行政复议答复书,证明稽查局依法就本案提出答复,提交证据、依据及相关材料;

5.涉案《复议决定书》及送达回证,证明地税局依法作出复议决定书并送达。

被告地税局向本院提交的法律依据是:《行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称《行政复议法实施条例》)、《税务行政复议规则》。

经庭审质证,针对原告出示的证据,被告稽查局的质证意见为:对证据1-3、11-12真实性没有异议;对证据4不认可关联性和证明目的;对证据5-10不认可证明目的;对证据13认为不符合证据的形式要件,真实性有待考证。针对原告出示的证据,被告地税局的质证意见为:对证据1-6、11-12的真实性没有异议,但不认可证明目的;对证据7-10真实性、合法性没有异议,不认可证明目的;对证据13内容及结论的真实性不认可,签名的真实性无法确认,认为专家意见不是法律规定的证据,形式和内容都不属于本案的证据。

针对被告稽查局出示的证据,原告的质证意见为:对第一组证据的真实性、合法性没有异议,但对证明目的有异议;对第二组证据的真实性、合法性没有异议;对第三组证据的真实性、合法性不予认可,认为稽查局查证事实不清;对第四组、第五组证据真实性、合法性无异议,但认为被告的证明事实不清;对第六组证据的真实性没有异议,但认为虽然江东公司在当时的费用存在一些技术性的错误,但没有减少应纳税所得额,并没有少缴所得税,不构成偷税,也不构成少交纳税;对第七组证据的真实性、合法性及关联性没有异议;对第八组、第九组证据没有异议;对第十组证据中的税务稽查立案审批表认为稽查局长批示处没有局长签字,对税务检查通知书的真实性无异议,该检查通知书记载的期间是从2007年到2009年12月31日,故对2007年之前的检查没有依据,且稽查期间提前未经过任何立案审批、变更程序,对税务检查证的真实性无异议,检查人员是姚华和张柯,但之后的信息变更表上人员记载为姚华、谢南,对案件信息变更申请书认为稽查超出稽查期间,对2007年之前的检查没有依据,变更申请上无经办人、分管领导盖章或签字,经办人、审批人为同一人,认为六份检查时限审批表的延期理由与事实不符,与原告无关,均无申请人、分管领导盖章或签字,对税务检查底稿(一稿)有异议,但该检查底稿的制作时间不明,对纳税人陈述申辩书及情况说明的真实性没有异议,证明原告已经据实说明理由,不存在欠税的主观恶意,对税务检查底稿(二稿)和税务检查底稿(三稿)有异议,两份底稿均无被查单位的盖章、负责人的签章,对金叶花园经济适用房的情况说明的真实性没有异议,对纳税人陈述和申辩书及情况说明的真实性无异议,证明原告已经据实说明理由,不存在欠税的主观恶意,对稽查人员变更审批表有异议,认为原稽查人员显示为谢南,该人与检查通知书及证件出示证明上记载的人员不符,亦与最后做出决定的人员不符,且稽查人员从张柯变为谢南无变更手续,亦未告知当事人,对税务稽查工作底稿(二)有异议,认为系事后制作,日期倒签,对税务稽查讲评记录有异议,认为系事后制作,日期倒签,讲评人员与变更后的人员不符,对原告陈述意见书、陈述申辩书的真实性没有异议,对税务稽查报告有异议,认为谢南已不是稽查人员,不应参与讲评,报告中除其他税种外,对企业所得税定性为偷税,对处罚事项告知书的送达回证有异议,送达人与作出处理人员不符,对陈述申辩笔录、申辩书、听证申请书、听证通知书及送达回证的真实性无异议,对撤销听证申请书的真实性无异议,是因政府的协调原告才申请撤回听证申请,对交纳税款计划、关于稽查补税事宜的申请书的真实性无异议,对税务稽查报告有异议,认为对2007年的检查没有依据,报告中检查人员再次发生变动,与审批手续不符,对企业所得税没有定性为偷税,对稽查审理报告、审理记录、审理审批表认为,三份证据均将企业所得税问题不认定为偷税,同时适用江苏省税务局关于税务案件若干法律适用问题的解答,但该有利于原告的文件稽查局在此后的处罚处理等环节都不作为依据,属于选择性执法,对宁地税稽处[2015]76号税务处理决定书、宁地税稽罚[2015]261号处罚决定书、送达回证真实性无异议,但在内容上仍未将企业所得税认定为偷税,对延长复议期限通知书及宁地税复决字[2016]第2号、第3号两份复议决定的真实性没有异议,对2016年7月6日的税务稽查工作底稿(二)有异议,认为检查人员与稽查报告人员不符,执法人员不一,手续不全,对陈述申辩笔录、讲评记录、陈述意见、延长行政行为时限通知书的真实性没有异议,对税务稽查报告有异议,认为稽查人员又发生变化,对审理记录有异议,认为殷建宁既是审理人员又是稽查人员,有违程序正义,对行政处罚告知书、送达回证、申辩笔录、听证申请书、听证通知书、送达回证、主持听证授权书、听证笔录、代理人委托手续、陈述申辩意见的真实性没有异议,对听证报告有异议,认为报告出具的时间不明,对税务稽查审理报告有异议,认为听证后的次日即作出审理报告,且审理报告对听证内容只字不提,审理人员未参与调查、听证过程,对审理审批表有异议,无分管领导签名或盖章,对宁地税稽罚[2016]75号税务处罚决定书和送达回证真实性没有异议,对宁地税稽处[2016]19号税务处理决定的真实性没有异议,但被告恶意隐匿送达回证,对撤销宁地税稽处[2016]19号税务处理决定的决定及送达回证有异议,认为因宁地税稽处[2016]19号决定书已经送达生效,非经法定事由、未经法定程序即撤销,于法无据,对涉案税务处理决定书的真实性无异议,但行政机关无权就同一行为作出重复行政处理;对第十一组证据中的检查核对表,认为在2006年已作过检查并没有问题,后面重新查处,是不合法的,对税务检查通知书中记载的调查证据不清楚,没有任何的证据开示,对南京市雨花台地方税务局2016年7月5号的回复,认为可以证明原告就改制当中的相关税务问题向当地的地税部门去咨询,经协调但没有明确的说法。针对被告稽查局出示的证据,被告地税局的质证意见为:对所有证据的真实性、关联性、合法性均无异议。

针对被告地税局出示的证据,原告的质证意见为:对所有证据的真实性、合法性没有异议。针对被告地税局出示的证据,被告稽查局的质证意见为:对所有证据的真实性、合法性、关联性没有异议,同意其证明目的。

本院对上述证据的认证意见为:原告及两被告提交的所有证据均客观真实,来源合法且与本案存在关联,本院均予以采信。

经审理查明,2010年4月21日,稽查局通过人工选案对原告江东公司予以立案检查。同年4月26日,稽查局向原告送达税务检查通知书,并依法出示税务检查证,对原告2007年1月1日至2009年12月31日期间涉税情况进行检查,检查通知书告知原告,如发现2007年至2009年以外明显的税收违法嫌疑线索的,不受此限。同年5月12日,因企业准备财务资料,稽查局延长检查时限至2011年5月13日。同年11月24日,稽查局根据检查情况制作税务检查底稿,原告对涉及的营业税及附加、印花税、土地使用税、个人所得税、企业所得税等问题予以了确认,稽查局听取了原告关于企业所得税、营业税等问题的陈述和申辩。同年12月,稽查局听取了原告关于金叶花园经济适用房涉税问题的陈述和申辩。

2011年5月10日,因案情复杂,稽查局延长检查时限至2012年5月13日。同年6月14日,稽查局发现原告2007年1月1日至2009年12月31日期间以外的税收违法行为,变更案件检查所属期间,对原告涉嫌的违法行为进一步检查取证。

2012年5月11日,因向雨花台区国资办了解企业改制情况,稽查局延长检查时限至2013年5月13日。

2013年5月10日,因向上级部门请示税收问题相关处理政策,稽查局延长检查时限至2014年5月13日。

2014年5月12日,因财务负责人变动、企业法定代表人出国及检查底稿等文书无法签字,稽查局延长检查时限至2015年5月13日。同年5月27日,稽查局变更了案件稽查人员。同年7月2日,原告针对稽查局6月30日送达的税务稽查讲评记录和税务稽查工作底稿提出了书面的陈述意见。同年9月10日,稽查局制作税务稽查工作底稿,将查明的事实交由原告确认,原告提出异议。同年9月18日,稽查局制作税务行政处罚事项告知书并送达原告,原告向稽查局提交书面陈述申辩意见。同年9月23日,原告就拟行政处罚申请听证。次日,稽查局作出听证通知书并向原告送达。同年10月9日,原告向稽查局书面申请撤销听证。

2015年5月11日,因对企业提出的陈述意见需要进一步核实情况,稽查局延长检查时限至2016年5月13日。同年9月8日及11月25日,原告先后向稽查局出具交纳税款计划、关于稽查补税事宜的申请书,承诺愿意分期补缴税款。2015年12月17日,稽查局向原告送达宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》。原告对该《税务处理决定书》不服向地税局申请行政复议。2016年4月26日,地税局经审理认为,稽查局作出的宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》适用依据错误,作出宁地税复决字[2016]第3号《税务行政复议决定书》予以撤销,并责令稽查局在《税务行政复议规则》第八十一条规定的期限内重新作出具体行政行为。

2016年5月9日至5月19日,稽查局开展案件复核工作并向原告送达相关书面通知。同年6月22日,地税局作出同意稽查局申请延长案件重新作出具体行政行为期限30日的通知书。同年7月1日至7月5日,稽查局就原告涉税问题向南京市雨花台地方税务局进行了询问调查。同年7月6日,稽查局制作税务检查底稿,原告向稽查局提交书面陈述申辩意见。同年7月8日,稽查局制作税务行政处罚事项告知书并于7月11日送达原告,原告于7月12日进行陈述申辩,并提交书面听证申请。当日,稽查局作出听证通知书并向原告送达。同年7月20日,稽查局组织进行了听证。同年7月22日,稽查局经复核调查作出宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》及宁地税稽罚[2016]75号《税务行政处罚决定书》并送达原告。同年7月25日,稽查局经内部审查发现宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》企业所得税处理依据有疏漏,决定予以撤销,并重新作出涉案《税务处理决定书》,次日送达原告。

涉案《税务处理决定书》认定原告存在少申报缴纳营业税及附加、少申报缴纳企业所得税、少申报缴纳印花税、未履行个人所得税代扣代缴义务的违法事实,具体为:

(一)营业税部分:1.少申报缴纳销售不动产营业税。(1)2007-2009年度少申报缴纳销售不动产营业税问题。2007年度少缴销售不动产营业税10974123.1元(其中金叶花园少缴营业税171647.05元)。2008年销售不动产营业税多缴5435276.14元。2009年销售不动产营业税已经足额缴纳。2008年度多缴销售不动产营业税5435276.14元,冲抵2007年度少缴销售不动产营业税10974123.1元后,2007年度销售不动产营业税仍少缴5538846.96元。2011年8月19日,企业通过查中申报入库2007年度销售不动产营业税3762915.53元,教育费附加112887.47元,教育地方附加费37629.15元,城市维护建设税263404.09元,并缴纳入库营业税滞纳金1587950.35元。综上,江东公司2007年度尚有1775931.43元销售不动产税目营业税款未入库(其中金叶花园171647.05元)。(2)金叶花园楼盘自2004年开始销售以来,一直未申报缴纳销售不动产营业税。其中2004年度金叶花园项目未申报缴纳销售不动产营业税1456331.79元;2005年1月1日至2005年4月26日未申报缴纳销售不动产营业税494695.4元;2005年4月27日至2005年12月31日未申报缴纳销售不动产营业税2870246.09元;2006年度未申报缴纳销售不动产营业税1644272.18元。2.未申报缴纳代理业营业税。(1)2004年2月16日,由雨花台区政府立项修建江大路,并委托江东公司代为建设。根据2010年3月16日江东公司与雨花台区国资办签订的《南京江东房地产开发公司国有股权退出清算协议》有关条款,雨花台区国资办认定应支付江东公司96006773.83元作为该项目的结算金额;(2)2004年9月13日,由南京市发展计划与经济局立项修建雨花台区体育中心,并委托江东公司代为建设。根据2010年3月16日江东公司与雨花台区国资办签订的《南京江东房地产开发公司国有股权退出清算协议》有关条款,雨花台区国资办认定应支付江东公司117842411.78元作为该项目的结算金额;(3)2001年6月4日,由南京市雨花台区经济技术开发区立项修建中兴路,并委托江东公司代为建设。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额27017635.88元,并从改制评估项目中予以剥离;(4)2000年12月19日,由雨花台区政府立项修建机场路,并委托江东公司代为建设。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额74497000元,并从改制评估项目中予以剥离;(5)2002年5月21日,由雨花台区政府立项修建雨花台中学,并委托原宇城公司和江东公司代为建设。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额50018754.22元,并从改制评估项目中予以剥离;(6)原宇城公司和江东公司受托代为建设凤台南路。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额为25683300元,并从改制评估项目中予以剥离;(7)原宇城公司和江东公司受托代为建设205国道。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额为11167582.06元,并从改制评估项目中予以剥离。以上七个代建项目总营业额为402233457.77元,可扣除的代垫建设费用项目金额为381566536.3元,未申报缴纳2010年3月份服务业-代理业营业税1033346.07元。江东公司上述应税行为应按照服务业税目依法缴纳营业税,但江东公司未将上述应税行为取得的价款与价外费用计入当期计税营业额,导致少缴营业税。

(二)企业所得税部分:1.资产评估增值涉税问题。江东公司对2004年第一次改制涉及的资产评估增值736398649.36元,于2006年12月做了账务处理,会计分录为:借记开发产品--在产品、产成品和固定资产,贷记本年利润。从2007年度起,对上述计入开发产品-在产品、产成品和固定资产的资产评估增值部分,在进行各年度企业所得税年度汇算清缴申报时随同开发产品-在产品、产成品结转至当期的经营成本和通过固定资产折旧的方式作为费用在企业所得税税前予以扣除。经计算阅城国际开发项目、安德门项目、宇秦园项目、固定资产--恒宇商城评估增值金额及企业所得税税前扣除金额,以上2007年度在企业所得税税前扣除评估增值金额合计136347560.62元,2008年度在企业所得税税前扣除评估增值金额合计61314029.91元,2009年度在企业所得税税前扣除评估增值金额合计135291407.08元。江东公司将上述不允许在税前扣除的款项共计332952997.61元在企业所得税税前扣除,导致少缴企业所得税。2.委托代建业务涉税问题。(1)2001年6月4日,由南京市雨花台区经济技术开发区立项修建中兴路。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额27017635.88元,并从改制评估项目中予以剥离。2007年度对本项目应调增应纳税所得额为10281704.46元。(2)2000年12月19日,由雨花台区政府立项修建机场路。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额74497000元,并从改制评估项目中予以剥离。2007年度对本项目应调减应纳税所得额为19.78元,2009年度对本项目应调减应纳税所得额为1733402.48元。(3)2002年5月21日,由雨花台区政府立项修建雨花台中学。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额50018754.22元,并从改制评估项目中予以剥离。2007年度对本项目应调增的应纳税所得额为10585235.82元,2008年度对本项目应调减的应纳税所得额19576.32元,2009年度对本项目应调减的应纳税所得额5876453.92元,2011年度对本项目应调减的应纳税所得额80000元。(4)原宇城公司和江东公司受托代为建设凤台南路,雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额为25683300元,并从改制评估项目中予以剥离。2007年度对本项目应调增应纳税所得额为22.62元。(5)原宇城公司和江东公司受托代为建设205国道。雨花台区国资办根据2007年永和会专字(2007)第377号江苏永和会计师事务所审计报告认可该项目结算金额为11167582.06元,并从改制评估项目中予以剥离。2007年度应调增应纳税所得额为450000元,2008年度应调减应纳税所得额为800000元,2011年度应调减应纳税所得额为828648.79元。江东公司受托开发建设上述五个项目,未结转受托开发建设项目取得的收入,且部分相关支出已在企业所得税税前扣除,受托开发建设项目收入减成本后形成的所得未缴税,导致少缴企业所得税。3.改制费用涉税问题。江东公司在2010年与雨花台区国资办签订《江东房地产开发有限公司国有股权退出清算协议》已明确由国有资产监督管理办公室承担改制费用11893.62万元,并附有该改制费用的详细清单。江东公司2007年度和2008年度发生支付上述有关改制费用分别为2647052.43元和9756635元,且在对应年度企业所得税汇算清缴申报时在税前扣除。江东公司将不应由江东公司承担的支出在企业所得税税前扣除,导致少缴企业所得税。

(三)印花税部分:产权转移书据印花税和建筑安装工程承包合同采用核定征收方式。2007年预收账款贷方累计发生额:219245115.82元,2007年预收账款借方累计发生额352152716.71元,2007年主营业务收入:460960692.25元,已纳产权转移书据印花税84733.1元,已纳建筑安装工程承包合同印花税20526.17元,申报缴纳不足,共计少缴印花税96480.21元。2011年8月19日,通过查中申报入库2007年度产权转移书据印花税77960.03元、滞纳金32899.12元,建筑安装工程承包合同印花税18520.18元、滞纳金7815.53元。

(四)个人所得税部分:2007年支付因拖欠职工工资而产生的利息计1074882.95元未代扣代缴个人所得税;2008年支付因拖欠职工工资而产生的利息计492333.15元,未代扣代缴个人所得税;2007年3月为职工交纳团体补充养老保险1236950.3元,补充医疗保险144780元,未并入工资代扣代缴个人所得税;2007年4月为职工交纳重大疾病保险350000元,未并入工资代扣代缴个人所得税;2008年3月为职工交纳团体员工福利重大疾病保险1027924元,团体保险111760元,未并入工资代扣代缴个人所得税;2008年4月为职工交纳团体保险208499元,未并入工资代扣代缴个人所得税;2009年3月为职工交纳团体保险85680元,未并入工资代扣代缴个人所得税。以上共计应代扣代缴个人所得税793372.52元,江东公司未依法履行代扣代缴义务。在2011年8月19日,通过查中申报入库2009年3月工资薪金个人所得税11968.05元,2007年3月工资薪金个人所得税243943.6元,2007年4月工资薪金个人所得税45101元,2008年3月工资薪金个人所得税164016.95元,2008年4月工资薪金个人所得税14899.7元,2007年度股息红利个人所得税214976.59元,2008年度股息红利个人所得税98466.63元。

涉案《税务处理决定书》针对以上事实,决定:(一)补征原告金叶花园项目销售不动产营业税2006年1514518.27元、2007年171647.05元,城市维护建设税2006年106016.28元、2007年12015.29元,教育费附加2006年45435.55元、2007年5149.41元,地方教育费附加2006年15145.18元、2007年1716.47元;补征原告2007年金叶花园以外项目销售不动产营业税1604284.38元,城市维护建设税112299.91元,教育费附加48128.53元,地方教育附加16042.84元;补征原告2010年3月服务业-代理业营业税1033346.07元,城市维护建设税72334.22元,教育费附加31000.38元,地方教育附加费10333.46元;对原告金叶花园以外项目少申报缴纳销售不动产营业税的行为以及委托代建业务少申报缴纳营业税的行为定性为偷税;(二)将原告按评估增值后的金额进成本税前扣除的行为、未结转受托开发建设项目取得的收入且部分相关支出已在所得税税前扣除的行为,以及在税前列支与收入无关支出(改制费用)的行为定性为偷税,合计补征企业所得税73258092.99元;(三)加收滞纳金,对上述少缴税款同时加收滞纳金合计16531186.53元。

原告不服涉案《税务处理决定书》向地税局申请行政复议。地税局于2016年10月25日受理原告的复议申请,后向稽查局送达行政复议申请书副本,稽查局在法定期限内向地税局提出书面答复,并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。同年12月15日,地税局作出涉案《复议决定书》并于次日送达原告及稽查局,决定维持稽查局作出的涉案《税务处理决定书》。

另查明,2004年5月,南京江东房地产综合开发公司与宇城公司合并。2004年9月18日,雨花台区政府以《关于同意江东房地产综合开发公司改制总体方案和职工安置方案的批复》(雨政复[2004]13号)同意改制后,南京江东房地产综合开发公司更名为南京江东房地产开发有限公司,即本案原告。同年9月30日,雨花台区国资办向原告开具了八份江苏省行政事业单位结算凭证,记载内容大致为:“收到江东公司交来资产转让费(阅城国际花园原宇城公司)人民币334633392.50元”、“资产转让费(阅城国际南京江东房地产综合开发公司)人民币357870898.21元”、“资产转让费(金叶花园)人民币5971265.87元”、“资产转让费(安德门小区)人民币454434.47元”、“资产转让费(原宇城公司商城1-2层)人民币19180968.58元”、“资产转让费(茶南门面房)人民币301103.30元”、“资产转让费(原宇城公司宇秦园)人民币8690293.64元”、“资产转让费(湖西路门面房)人民币9296292.79元。”

2006年12月,江东公司将上述改制过程中涉及的资产评估增值7.36亿元计入账簿,做了两笔会计分录:“借在产品-阅城国际花园等71721万元,固定资产1918万元”,“贷本年利润73639万元”;“借本年利润73639万元”,“贷资本公积32042万元,应付账款-雨花国资41597万元”。

2008年1月25日,雨花台区政府以《关于江东房地产开发有限公司国有股权以减资形式退出的批复》(雨政复[2008]1号),同意雨花台区国资办将持有的江东公司51%国有股权以减资的形式退出,后原告由国有独资公司变更为有限责任公司。

2010年3月16日,原告与雨花台区国资办签订了《国有股权退出清算协议》,对改制过程中的清算事项及税收问题进行了约定,包括约定2004年第一次改制项目的土地增值税及土地增值的企业所得税由雨花台区政府负责协调处理。

2014年9月22日,雨花台区政府向地税局出具《关于协调江东公司相关税收事宜的请示》(雨政发[2014]153号),载明雨花台区国资办在改制审计评估时未考虑企业所得税,用江苏省行政事业单位结算凭证给江东公司开具了项目评估增值的票据。

2015年12月,稽查局作出的宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》对江东公司决定:(一)补征2005年销售不动产营业税1815773.27元、城建税127104.13元、教育费附加及教育地方附加费72630.93元,2006年销售不动产营业税1696980.03元、城建税118788.6元、教育费附加及教育地方附加费67879.2元,2007年销售不动产营业税1775931.43元、城建税124315.2元、教育费附加及教育地方附加费71037.26元,补征服务业-代理业营业税824711.45元、城建税57729.8元、教育费附加及教育地方附加费32988.46元;(二)补征2003年度企业所得税4402790.19元,2007年度企业所得税21164790.85元,2008年度企业所得税15462240.15元,2009年度企业所得税33822851.78元,应补原宇城公司2003年度企业所得税3729647.96元,除已经在查中申报补缴以外,以上合计应补征营业税6113396.18元、城建税427937.73元、教育费附加及教育地方附加费244535.85元,企业所得税78582320.93元,合计85368190.69元;(三)加收滞纳金合计27155498.14元。

本院认为,《税收征管法》第十四条规定,本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《税收征管法实施细则》第九条规定,税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。《税务稽查工作规程》第二条第二款规定,税务稽查由税务局稽查局依法实施,稽查局主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理,以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》、《税收征管法实施细则》有关规定确定。《税务稽查工作规程》第四条第一款规定,稽查局在所属税务局领导下开展税务稽查工作。依据上述规定,被告稽查局具有对其辖区内的涉税事项进行检查处理的职权。

本案的争议焦点主要包括以下几个方面:

一、原告是否存在少缴销售金叶花园以外项目不动产营业税的行为

原告认为,根据营业税征收细则及相关解答,目前仅明确了采用预收款方式(包括预收定金)销售不动产的营业税缴纳义务发生时间,而原告于2007年销售不动产采用的是意向金和订金的预售方式,不表明不动产已经销售,购房者可以依据合理理由要求原告退还意向金和订金,而国家税收政策并没有对订金、意向金明确纳税义务发生时间,被告认定原告2007年少缴纳营业税缺少法律依据。

两被告认为,根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税发[1995]156号)第十八条规定,即便存在“订金”、“意向金”的记录,其性质也属于预收款,纳税义务法律依据明确,原告在检查底稿上对相关问题已经予以确认。根据相关规定,不动产项目取得的全部价款和价外费用均应依法缴纳营业税及附加,采取预收款方式的,其营业税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。相关证据证明,原告2007年至2009年度预收账款贷方累计发生额-借方累计发生额+主营业务收入作为计税依据,减去已交纳销售不动产营业税,营业税及附加申报不足。2007年原告虽将销售金叶花园以外的不动产项目取得的价款与价外费用计入账簿,但未在取得当期计入计税营业额如实申报缴纳营业税,其行为属于虚假纳税申报行为,应以违法行为发生时少缴的税款为基数依法给予税务行政处罚。在2010年立案检查前被给予自查自纠机会的情况下,原告明知税款申报不足却怠于履行缴纳义务,在2010年4月通过稽查预告自查补缴了销售不动产营业税8342141.67元及相应的附加,仍然缴纳不足。

本院认为,《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税发[1995]156号)第十八条在回答“对于转让土地使用权或销售不动产的预收定金,应如何确定其纳税义务发生时间?”时,明确“营业税暂行条例实施细则第二十八条规定:‘纳税人转让土地使用权或销售不动产,采用预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。’此项规定所称预收款,包括预收定金。因此,预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。”本案中,稽查局提交的第二组证据显示,原告金叶花园以外预收账款明细账仅显示“定金”,未显示“订金”、“意向金”的记录,即便如原告在诉状及庭审中明确的是采用“订金”、“意向金”的预售方式后转为收入,此种性质属于预收款,依据上述规定,应按预收款确定纳税义务,纳税义务发生时间为收到预收定金的当天,原告缴纳税款义务法律依据明确。稽查局在对原告进行税务检查时,原告仍未缴纳税款,且原告在稽查局的检查底稿上对相关问题进行了确认,故被告认定原告存在少缴金叶花园以外不动产营业税的行为具有相应的事实及法律依据。

二、销售金叶花园项目是否属于免征营业税的范围

原告认为,金叶花园属于南京市经济适用房项目,按照1995年的有关规定,金叶花园项目销售房屋应当免征营业税。被告适用苏政办发[2002]140号文以说明自2003年起经济适用房销售取消免征营业税的政策,但是在苏政办发[2002]140号文中亦明确“具体操作办法由各市人民政府制定”,可南京市人民政府并未出台相关操作办法,可见本文并不能直接适用于本案。同时,根据苏地税函[2009]137号文的精神,在2003年10月1日至2008年5月1日之间的经济适用房项目,属于划拨用地的,可以免征营业税。原告金叶花园项目于2004开始预售,于2007年3月取得国有土地划拨决定书且具备经济适用房的其他批准文件,依据该文规定可以免征营业税。被告只援引之前对原告不利的法规,不援引之后对原告有利的法规,显失公平。原告还认为,苏地税函[2008]380号文件内容中“纳入全省经济适用住房建设投资计划”不明确,是仅包括江苏省建设的,还是包括江苏省内建设的,应作对原告有利的解释。

两被告认为,苏政办发[2002]140号和苏地税发[2003]152号文件规定,自2003年1月1日起取消销售经济适用住房免征营业税的政策。《江苏省地方税务局关于贯彻苏政发[2008]44号文件精神的通知》(苏地税函[2008]380号)文件规定,从2008年5月1日起,对政府或经批准的房地产开发企业销售经济适用住房暂免征营业税。而原告开发销售的金叶花园项目处在2003年1月1日至2008年5月1日无税收优惠政策期间,“纳入全省经济适用住房建设投资计划”必须是江苏省发展改革部门立项的项目,且必须是省级的项目,金叶花园项目并非“纳入全省经济适用住房建设投资计划”的经适房项目,不能免征营业税。《江苏省地方税务局关于经济适用住房减免营业税有关问题的批复》(苏地税函[2009]137号)不适用于本案,该批复系针对纳入到全省经济适用房计划、在文件规定期间内以非划拨方式取得土地使用权的经济适用房项目,在土地供应方式上作了一定解释,未将苏地税函[2008]380号文的免税起始时间(2008年5月1日)向前延伸,这类项目要免税仍要符合此前经济适用房文件中规定的免税条件。退一步,即便金叶花园是免税项目,原告从未申请免税,在未经免税审批情况下不缴纳金叶花园销售不动产营业税及附加,缺乏法律和事实依据。

本院认为,对经济适用住房免征营业税属于特定免税,是根据一定时期经济情况的变化或贯彻特定政策的需要而实施的税收政策措施。这一措施通常在特定的范围和期限内实施,免税对象具体明确,具有较强的限制性,需要纳税人首先提出申请,提供符合免税条件的证明文件和相关资料,经主管税务机关审核同意,才能享受免税优惠。省政府办公厅于1995年下发了《关于经济适用住房和房改出售公有优惠住房有关问题的通知》(苏政办发[1995]123号),规定“房改中经济适用住房建设和产权单位向职工出售的公有优惠住房,免征营业税”,但是,《江苏省政府办公厅关于取消销售经济适用住房免征营业税政策的通知》(苏政办发[2002]140号)和《江苏省地方税务局关于严格执行〈省政府办公厅关于取消销售经济适用住房免征营业税政策的通知〉的通知》(苏地税发[2003]152号)明确规定自2003年1月1日起取消销售经济适用住房免征营业税的政策。《江苏省地方税务局关于贯彻苏政发[2008]44号文件精神的通知》(苏地税函[2008]380号)规定,从2008年5月1日起,对政府或经批准的房地产开发企业销售经济适用住房暂免征营业税,但同时在第二条中对“经济适用住房”的概念和范围作出了四项明确限定,其中之一即要求“纳入全省经济适用住房建设投资计划”。原告所称的《江苏省地方税务局关于经济适用住房减免营业税有关问题的批复》(苏地税函[2009]137号)中的“经济适用房”亦是指纳入全省经济适用房建设投资计划的经济适用房,该批复亦未将免税起始时间延伸到2008年5月1日之前。本案中,原告开发销售的金叶花园项目处在无税收优惠政策期间,原告亦无证据证明金叶花园项目属于江苏省发展改革部门立项的“纳入全省经济适用住房建设投资计划”的项目,因此,《江苏省地方税务局关于经济适用住房减免营业税有关问题的批复》(苏地税函[2009]137号)不适用于本案。而且原告从未申请免税,其在未经免税审批情况下即不缴纳金叶花园销售不动产营业税及附加,被告认定原告存在少缴金叶花园不动产营业税的行为,具有相应的事实及法律依据。

三、关于资产评估增值有关的所得税问题

原告认为,本案原告系基于国家对国有企业改革的统一要求进行资产评估,资产评估完成后,原告对资产评估增值部分进行了“剥离”,划归国资管理部门所有,原告并未取得资产评估增值部分,不应缴纳该部分的企业所得税。同时,就资产评估增值部分,国资管理部门取得资产后开具的结算凭证,属于税收法规上的“合法有效凭证”,原告据以入账并进行税前扣除,并无不当。被告决定补征原告的企业所得税缺少法律依据。

两被告认为,原告系承继原南京江东房地产综合开发公司而存在的法律主体,且将评估增值金额在2007、2008、2009年度企业所得税税前扣除,应依法继续履行原南京江东房地产综合开发公司与原宇城公司未履行的纳税义务,原告对此也作出了相关承诺。原告改制过程中涉及的评估增值的资产一直登记在原告名下,产权从未转移给雨花台区政府。雨花台区国资办虽然开具了八份江苏省行政事业单位结算凭证,但并无资金流和实物流对应,原告按评估增值后的金额进成本税前扣除,虚增了成本,违法事实清楚。

本院认为,《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。依据上述规定,历史成本原则系税务处理的基本原则,历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。评估增值只有在国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的情况下,才可以按经确认后的价值确定有关资产的成本。本案所涉7.36亿并非原告取得对应资产时发生的成本,也非与原告取得收入有关的生产经营支出,评估增值的资产一直登记在原告名下,产权从未转移给雨花台区政府。雨花台区国资办虽向原告开具了八份江苏省行政事业单位结算凭证,但并无资金流和实物流对应。原告按评估增值后的金额一部分计入在产品,最终通过产品销售结转成本,另一部分计入固定资产,通过计提折旧虚增了成本,减少了应纳税所得额。原告将评估增值7.36亿元增加资产的计税基础,在企业所得税税前予以扣除,违反了历史成本原则。原告虽提交雨花台区政府向地税局出具的《关于协调江东公司相关税收事宜的请示》,但单凭此证据不能证明税务机关已经同意原告可以将评估增值税前扣除。关于原告提及本案的资产评估增值部分不应当由原告缴纳企业所得税的问题,由于被告的处理决定并未涉及资产评估增值部分应当由谁缴纳所得税,而是针对原告虚增在产品和固定资产的计税基础,通过税前扣除的方式少申报缴纳企业所得税的行为,因此,对原告的这一意见本院不予评判。被告认定原告按评估增值后的金额进成本税前扣除,虚增了成本,存在少申报缴纳企业所得税的行为具有相应的事实及法律依据。

原告还认为,由于原告承担了政府的七个代建项目,政府并未向原告支付工程款,而是以原告剥离给政府的资产作为对价相互之间进行了抵销,相当于原告以应收政府的代建款购买了涉案资产,因此,该资产应视为新购入资产,可以作为成本在所得税税前扣除。如果评估增值部分不能在税前扣除,七个代建项目的支出因为政府没有支付对价,也应当可以作为原告的成本在税前扣除。对此,本院认为,原告将资产“剥离”给政府与承担政府七个代建项目的核算之间存在实际的联系,但并非原告可以按评估增值后的金额进成本税前扣除的理由,所有的税务处理均应符合法律法规的规定。根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第七条规定“纳税人发生合并、分立、资产结构调整等改组活动,有关资产隐含的增值或者损失在税收上已确认实现的,可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。本案中,相关资产既未发生所有权转移,评估增值的资产也未缴纳企业所得税,资产隐含的增值在税收上未确认实现,在此情况下原告按评估增值后的金额进成本税前扣除,违反了税法的规定。对应的资产如果是先剥离后购买,那么应当分别在剥离和购买环节缴纳营业税、土地增值税、契税等相关税费,但本案原告并未缴纳过相关税费。关于七个代建项目的成本问题,原告、雨花台区国资办、雨花台区政府办公室在2010年3月16日签订了《江东房地产开发公司国有股权退出清算协议》,对包括政府应承担的由原告代建的七个项目的费用在内的相关事项进行了清算,清算结果为:雨花台区国资办实际应支付给原告3236.21万元,雨花台区国资办以机场高速公路连接线绿化带项目可能产生的收益、邓府山石刻园中的饭店、现金返还原告代康益垫付的土地增值税进行了冲抵。因此,原告七个代建项目的支出已经得到清算,与政府之间的债权债务已清理完毕,不存在无法从政府取得代建费用的问题。此外,被告在计征原告代建项目应缴纳的营业税和所得税时,均已经将代建支出作为成本予以扣除,亦不存在原告所称的代建支出无法进入成本的问题。

四、税务机关认定原告偷税是否成立

原告认为,根据法律基本原则及国家税务总局在税总函[2016]274号文中的指导思想,偷税应当由偷税故意、违法行为、违法结果构成,缺一不可。被告仅依据认定原告存在税款未予相应缴纳且存疑的表象就径直将原告的行为定性为偷税,属于事实不清、证据不足。在部分税款征收问题上,本身就系因为税收政策不明或前后不一致导致了原告未缴纳相应税款。依据《税收征管法》,对偷税处理是“追缴”,对不定性为偷税的处理是“补征”,而稽查局一方面对原告适用的是“补征”,另一方面又定性为偷税,显然自相矛盾。

两被告认为,《税收征管法》第六十三条规定的偷税属于行政罚的范畴,在立法技术上采用了“行为+后果+罚则”的模式,从立法原意上看,只要出现法定情形,就具备了可罚性,即只要行为人出现伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等四种情形之一且造成少缴税款的后果即构成偷税。本案现有证据表明,原告存在虚假的纳税申报行为,其少缴税款的意图明显,假使不存在主观故意是免责事由,原告应对其不存在主观故意进行举证,但原告仅以雨政发[2014]153号函不能证实其不存在主观故意的主张,且原告提交的证据不能证明税务机关已知情或同意免除原告纳税的义务。同时,依据《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款及《税收个案批复工作规程(试行)》第四条规定,税总函[2016]274号文是国家税务总局对北京国家税务局的个案批复,不具有普遍适用的效力。虽对原告少缴企业所得税的行为认定为偷税,但基于原告出具还款计划书,承诺接受处理并补缴了部分税款,税务机关对此未进行处罚。“补征”和“追缴”均为税务机关在文书中表明对违法行为进行追征的用语,并不改变违法行为的定性。此外,税务机关在实际文书制作中,并不区分“补征”和“追缴”这两个词语的使用,均是对违法行为的处理,个别用语不影响稽查局处理结果的正确性。

本院认为,《税收征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。由该条规定可以看出,对是否构成偷税采用的是“行为+后果+罚则”的模式,并未突出强调主观故意。事实上,纳税人无论是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,还是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,还是经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,主观故意已经内化于其中,无须单独考虑纳税人的主观状态,税务机关一经查实,可以直接认定为偷税。当然,在个别情形下可能存在纳税人与税务机关对某一问题的认识不一致,比如某项支出是否属于与生产经营无关的支出等,在这种情况下,也应当由纳税人举证或作必要的说明,以表明其不具有主观故意,由税务机关作谨慎认定。但是,从本案事实来看,无论是金叶花园以外项目少申报缴纳销售不动产营业税的行为、委托代建业务少申报缴纳营业税的行为,还是原告按评估增值后的金额进成本税前扣除的行为、未结转受托开发建设项目取得的收入且部分相关支出已在所得税税前扣除的行为,以及在税前列支与收入无关支出(改制费用)的行为,均不属于纳税人与税务机关认识有分岐的情形,符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件,构成偷税。税总函[2016]274号文虽然提及了“主观故意”,但是以“推定不具有主观故意”从而排除了偷税的认定,且针对的是个案情形,不具有普遍意义,并不代表在认定偷税时必须要由税务机关举证证明或主动探究纳税人是否具有主观故意。同时,《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款规定,上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件的请示所作的批复,需要普遍适用的,应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税收规范性文件。《税收个案批复工作规程(试行)》第四条规定,税收个案拟明确的事项需要普遍适用的,应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。因此,税总函[2016]274号文不适用于本案,被告将原告销售金叶花园以外的不动产项目少缴营业税、委托代建项目未申报缴纳服务业-代理业营业税、少缴企业所得税的行为认定为偷税,于法有据。

五、相关营业税和所得税是否超过追征期

原告认为,根据《税收征管法》第五十二条规定,被告没有证据和充分法律依据能认定原告偷税,应当认定原告不存在偷税行为,《税收征管法》第五十二条的追征期限适用于本案。本案中,南京江东房地产综合开发公司的资产评估和雨花台区国资办开具7.36亿的结算凭证的行为均发生于2004年,如果南京江东房地产综合开发公司就该评估增值部分存在纳税义务,则该义务即产生于此时。现税务机关于2015年才做出税务处理决定,企业所得税已过追征期限。同时,稽查局于2014年向原告送达了税务行政处罚事项告知书,于2015年作出税务处理决定,故被告亦不应当向原告补征2005年至2007年的营业税。

两被告认为,原告少缴金叶花园以外项目销售不动产营业税、委托代建项目营业税、企业所得税,属于偷税行为,根据《税收征管法》第五十二条的规定偷税不受追征期限的限制。对于金叶花园项目销售不动产营业税,追征期五年从送达税务检查通知书之日开始计算,符合税务检查实践通行做法。本案税务机关早就查明违法行为,但纳税人一直采用拖延提供资料、拒绝签字等方式对抗检查,期望获得不当税收利益。若从处理决定书送达时计算追征期,将鼓励违法行为人拖延、对抗税务检查,造成国家税款流失。

本院认为,根据《税收征管法》第五十二条、《税收征管法实施细则》第八十二条、第八十三条、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定,因纳税人失误且税款数额大等特殊原因,追征期可延至五年,偷税行为不受追征期的限制。在第四个争议焦点中,本院已经认定,原告少缴金叶花园以外项目销售不动产营业税、委托代建项目营业税、企业所得税,属于偷税行为,根据《税收征管法》第五十二条的规定偷税不受追征期限的限制。对于金叶花园项目销售不动产营业税,追征期五年从送达税务检查通知书之日开始计算,符合税务检查实践通行做法,并无不当。

六、稽查局撤销自身作出的宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》,又重新作出涉案《税务处理决定书》是否符合法律程序

原告认为,对于稽查局的宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》,经复议后,稽查局重新作出了宁地税稽处[2016]19号《税务处理决定书》并送达原告,随后,稽查局将宁地税稽处[2016]19号税务处理决定撤销,然后重新送达了涉案《税务处理决定书》,被告的撤销文书没有文号,缺乏法定的法律文书形式要件,不具备法律效力,且撤销文书的理由仅为缺乏法律依据的“内部审查发现疏漏”,被告的行政行为缺乏应有的严肃性和合法性。

两被告认为,因内部审查发现文书疏漏重新制作处理决定书并送达属于内部纠错,未给原告造成实质影响。行政机关发现执法文书文字疏漏,及时加以纠正,恰恰是积极履行职责的体现,且并无明文禁止性规定。撤销文书的原因是文书内容与集体审理的决定不一致,税务机关是依据原来的集体审理决定修改了原处理决定书重大疏漏。撤销文书不是国家税务总局的制式文书,是补正疏漏的决定,原处理决定书虽经送达但经及时撤销已失去效力,实际并未执行,原告也是针对涉案税务处理决定申请复议和提起诉讼,对外的处理决定书更正后履行了规定的送达手续且经原告签收,未损害原告的权利。重新制作的税务处理决定符合国家税务总局制式文书的要求,对原告的权利告知符合《税收征管法》第八十八条的规定。

本院认为,行政机关发现执法文书文字疏漏,负有及时纠正的义务。稽查局撤销文书的理由是“内部审查发现疏漏”,具体原因是文书内容与集体审理的决定不一致,税务机关是依据原来的集体审理决定修改了原处理决定书的重大疏漏,属补正疏漏的决定,重新制作的税务处理决定书符合国家税务总局制式文书的要求,且原告也是针对涉案《税务处理决定书》申请复议和提起诉讼,原告的权利未受到实质性的影响,故原告认为稽查局撤销原文书重新制作处理决定书的行为缺乏法律依据的意见,本院不予采纳。

七、涉案《税务处理决定书》与宁地税稽处[2015]76号《税务处理决定书》相比是否对原告作出更为不利的处理结果

原告认为,根据《税务行政复议规则》第七十六条,行政机关责令被申请人重新作出具体行政行为的,被申请人不得作出对申请人更为不利的决定。地税局在涉案《复议决定书》中已经明确责令稽查局重新作出具体行政行为的理由系原告销售金叶花园项目开发营业税及附加属适用依据错误,故稽查局就金叶花园项目不应对原告作出更为不利的行政决定。

两被告认为,根据《税务行政复议规则》第七十六条第二款规定,地税局以“适用依据错误”为由撤销了稽查局原处理决定,稽查局重新作出的涉案《税务处理决定书》不受“不得作出对申请人更为不利的决定”的限制,且重新作出的涉案《税务处理决定书》税款、滞纳金总额明显下降,未对原告不利。

本院认为,《税务行政复议规则》第七十六条第二款规定,行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的,被申请人不得作出对申请人更为不利的决定;但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的,被申请人重新作出具体行政行为的除外。据此,本案中,地税局以“适用依据错误”为由撤销了稽查局原处理决定,稽查局重新作出的涉案《税务处理决定书》不受“不得作出对申请人更为不利的决定”的限制。基于企业所得税的计算是以其他税种的查补数额为基础,虽然其他税种的查补税款减少会导致企业所得税的增加,但《税务行政复议规则》第七十六条第二款规定的“更为不利的决定”应以税务处理决定的整体而非每个税种或部分违法事实作为衡量标准。稽查局重新作出的涉案《税务处理决定书》税款、滞纳金的总额明显下降,未对原告不利,原告的主张缺乏法律依据,本院不予采纳。

八、关于稽查局行政执法程序问题

原告认为,稽查局的稽查程序存在大量不符合法定程序的情形,如稽查人员变更及部分文书稽查人员姓名不一致、稽查期间变更、违反检审分离规定、检查时间长达六年之久,过分延宕且缺乏法律依据,给原告的正常经营带来严重影响,严重违反了比例原则。

被告认为,出现稽查人员变更及部分文书稽查人员姓名不一致的原因在于稽查报告等文书中稽查人员姓名是征管系统自动添加的,不需手工签名,同时在本案检查过程中发生稽查机构改革,稽查管理体制和人员隶属均发生重大变化,信息系统未实时更新,但参与稽查人员均具有执法资格,不存在回避情形,且这些文书均为内部文书,未对原告的权利产生实质影响;关于所属期间变更,只是针对金叶花园项目和委托代建项目等个别检查事项向前延伸检查,不涉及整体所属期的变更,申请理由和建议中已对变更的具体内容进行详细描述,检查通知书已经告知原告,如发现2007年至2009年以外的税收违法嫌疑线索的,被告有权检查,不需重新告知,且个别检查事项的向前延伸,只是本次检查的细节变化,并非新的检查,同时这些文书均为内部文书,未对原告的权利产生实质影响;稽查局未违反检审分离规定,殷建宁属于本案的检查人员,有资格也有必要参加本案的审理会议,有利于审理人员了解案情,集体审理实行主任负责制,最终的决定由审委会主任综合参会人员意见作出集体审理的决定,殷建宁参加会议仅发表检查意见,对案件结论无决定作用,且审理记录属于内部会议记录,不需送达原告,记录内容不对原告权利直接产生影响;关于检查时间延长,稽查案件分为选案、检查、审理、执行环节,60日是《税务稽查工作规程》对检查环节时限的规定,并经稽查局局长批准可以延长,但从检查到审结的最长时限并没有规定。本案处理时间较长系因涉及改制情况复杂需多方调查取证、企业法定代表人出国、企业不配合等耗时较长,但延长已按规定办理了延期手续,程序及检查时间合法。同时,检查时间的延长,恰恰是依法行政、听取原告陈述申辩的体现,原告的二十多份情况说明、陈述申辩便可证明。本次检查的滞纳金只计算到检查通知书送达之日,检查期间并未加收滞纳金,不存在处理决定加重的问题。

本院认为,对原告提出的稽查人员变更及部分文书稽查人员姓名不一致、稽查局违反检审分离规定的情形,两被告结合案件检查过程中发生稽查管理体制变革、信息系统更新进度等客观实际予以了合理的说明,且参与稽查人员均具有执法资格,不存在法定回避情形,制发的相应文书均为内部文书,未对原告的权利产生实质影响。对原告提出的稽查期间变更的情形,两被告在案件起初的检查通知书中已经告知原告,如发现2007年至2009年以外明显的税收违法嫌疑线索的,不受此限,且该告知未违反相关法律规定。对原告提出的检查时间长达六年之久的情形,纵观《税务稽查工作规程》可见,60日是《税务稽查工作规程》对检查环节时限的规定,并经稽查局局长批准可以延长,但从检查到审结的最长时限没有具体规定。两被告陈述的因涉及改制情况复杂需多方调查取证、企业法定代表人出国、企业不配合等原因耗时较长,均有相应的证据印证,且延长已按规定办理了延期手续,程序合法。故本院对原告的上述意见不予采纳。

九、关于地税局行政复议行为的合法性问题

根据《行政复议法》第十二条规定,地税局作为稽查局的上一级主管部门,具有依申请对稽查局所作具体行政行为进行行政复议的法定职权。《行政复议法》第十七条、第二十三条、第二十八条及第三十一条等对行政复议申请的受理、办理程序、办理期限、作出行政复议决定等进行了相应规定。本案中,地税局2016年10月25日受理原告的复议申请,于2016年12月15日作出涉案《复议决定书》,维持稽查局作出的涉案《税务处理决定书》,符合上述规定,程序合法,实体亦无不当。

综上,原告的全部诉讼请求,无事实和法律依据,本院均不予支持。依照《行政诉讼法》第六十九条之规定,判决如下:

驳回原告南京江东房地产开发有限公司的诉讼请求。

案件受理费50元,由原告南京江东房地产开发有限公司负担。

如不服本判决,可以在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状,并按对方当事人的人数提出副本,上诉于江苏省南京市中级人民法院。

审判长 潘 伟

审判员 洪 彦

审判员 钱建国

二〇一八年六月二十八日

书记员 马晨悦



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