国家税务总局与大连辽渔国际水产品市场有限公司二审行政判决书
北京市高级人民法院行政判决书
（2021）京行终5310号
上诉人（一审被告）国家税务总局，住所地北京市海淀区羊坊店西路5号。
法定代表人王军，局长。
委托代理人傅靖，国家税务总局工作人员。
委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。
被上诉人（一审原告）大连辽渔国际水产品市场有限公司，住所地辽宁省大连市甘井子区大连湾街8-136号。
法定代表人赵辉，总经理。
委托代理人李升斌，上海市协力（大连）律师事务所律师。
委托代理人张凯智，上海市协力（大连）律师事务所律师。
上诉人国家税务总局（以下简称国税总局）因不予受理行政复议申请决定一案，不服北京市第一中级人民法院（以下简称一审法院）（2021）京01行初147号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭，于2021年9月24日公开开庭审理了本案，上诉人国税总局的委托代理人傅靖、王家本，被上诉人大连辽渔国际水产品市场有限公司（以下简称大连辽渔公司）委托代理人李升斌参加诉讼，本案现已审理终结。
2021年1月4日，国税总局作出税复不受字〔2020〕2号《不予受理行政复议申请决定书》（以下简称被诉复议决定），根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）第九条、第十七条、《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称复议法实施条例）第二十八条第四项及《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理大连辽渔公司的行政复议申请。
大连辽渔公司不服，诉至一审法院，请求撤销被诉复议决定。
一审法院经审理查明：2017年2月3日，原大连市地方税务局第四稽查局（以下简称原大连市第四税务稽查局）向大连辽渔公司作出大地税稽查四处〔2017〕4号《税务处理决定书》（以下简称4号税务处理决定），同时告知如同该局在纳税上有争议，必须先依照该决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向原大连市地方税务局（以下简称原大连市地税局）申请行政复议（也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提交行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依法转送）。
2017年3月2日，原大连市第四税务稽查局向大连辽渔公司作出大地税稽查四通〔2017〕9号《税务事项通知书》（以下简称9号税务事项通知书），通知内容为：将4号税务处理决定书处理决定第三款“你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向原大连市地税局申请行政复议（也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提交行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依法转送）。”更改为“你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向辽宁省地方税务局或大连市人民政府申请行政复议”。
2017年4月6日，大连辽渔公司向辽宁省大连市人民政府（以下简称大连市政府）提出行政复议申请，请求撤销4号税务处理决定。同年4月11日，大连市政府作出大政行复不字〔2017〕14号《不予受理行政复议申请决定书》，认为大连辽渔公司对原大连市第四税务稽查局作出的4号税务处理决定不服，申请行政复议应当向原大连市地税局提出，不属于大连市政府行政复议机构职责范围，决定不予受理。大连辽渔公司不服该决定，向辽宁省大连市中级人民法院（以下简称大连中院）提起行政诉讼。同年11月3日，大连中院作出（2017）辽02行初85号行政判决书（以下简称85号判决），认为大连辽渔公司对原大连市第四税务稽查局作出的行政行为不服，应向其所属税务局申请行政复议，大连市政府作出不属于其行政复议职责范围的认定正确，判决驳回大连辽渔公司的诉讼请求。双方当事人均未提起上诉，该判决已发生法律效力。
2017年12月8日，大连辽渔公司向原大连市地税局申请行政复议，请求撤销4号税务处理决定。同年12月14日，原大连市地税局作出大地税复告〔2017〕1号《行政复议告知书》（以下简称1号告知书），告知大连辽渔公司4号税务处理决定为依照《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）规定，经该局重大税务案件审理程序作出的决定。依据复议法实施条例第十三条、《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款之规定，原大连市地税局应为行政复议被申请人，复议申请应当向原辽宁省地方税务局（以下简称原辽宁省地税局）或大连市政府提出。
大连辽渔公司不服1号告知书，于2018年12月4日向大连市西岗区人民法院提起行政诉讼，请求撤销1号告知书，依法受理大连辽渔公司的行政复议申请。大连市西岗区人民法院作出（2019）辽0203行初10号行政裁定，驳回大连辽渔公司的起诉，大连辽渔公司针对该裁定提出上诉，大连中院作出（2019）辽02行终450号行政裁定，撤销该裁定并指令大连市西岗区人民法院继续审理。大连市西岗区人民法院经审理作出（2020）辽0203行初3号行政判决书，判决驳回了大连辽渔公司的诉讼请求。大连辽渔公司向大连中院提出上诉，2020年11月18日，大连中院作出（2020）辽02行终449号行政判决书（以下简称449号判决），大连中院认为，法院根据2017年税务机构设置情况作出85号判决，后因国家税务机构改革，国家税务局大连市税务局（以下简称大连税务局）于2018年6月15日挂牌，承继原大连市国税局、原大连市地税局税费征管的职责和工作。1号告知书认定事实清楚、适用法律正确、程序合法。大连中院维持了一审判决。
2020年11月23日，大连辽渔公司收到449号判决，同年12月23日，向国税总局邮寄行政复议申请书，载明的被申请人是大连税务局，复议请求为撤销原大连市第四税务稽查局作出的4号税务处理决定（含9号税务事项通知书）。国税总局行政复议机构于同年12月28日收到后，于2021年1月4日作出被诉复议决定，认为：
一、本案当时正确的行政复议被申请人及行政复议机关。复议法实施条例第十三条规定，下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。当时有效的《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号修订）第十七条第一款规定，对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。第二十九条第二款规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。根据以上规定，当时本案正确的行政复议被申请人应为原大连市地税局，行政复议机关应为原辽宁省地税局或大连市政府。
二、关于申请人行政复议申请是否符合受理条件。行政复议法第九条规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。第十七条规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。复议法实施条例第二十八条规定，行政复议申请符合下列规定的，应当予以受理：……（四）在法定申请期限内提出。
本案中，原大连市第四税务稽查局于2017年2月3日作出处理决定，2017年3月2日作出9号税务事项通知书，申请人2017年4月6日已向大连市政府提起行政复议。至此，申请人已知道处理决定，并知悉行政复议权利和途径。大连市政府决定不予受理后，申请人向人民法院提起行政诉讼。人民法院作出一审判决驳回申请人的诉讼请求后，申请人放弃上诉且自始未向原辽宁省地税局申请行政复议，应视为未充分行使救济权利。2017年12月14日，原大连市地税局作出1号告知书，告知处理决定经该局重大税务案件审理程序审理，并再次告知申请人正确的行政复议被申请人及行政复议机关。申请人于2017年12月21日向人民法院就处理决定提起行政诉讼，并在起诉状中提及1号告知书内容。至此，申请人已再次被告知正确的行政复议被申请人及行政复议机关，但未按照法律规定先提起行政复议，而直接提起行政诉讼。即使按此时间计算，申请人也应在2018年2月19日前提出行政复议，超过该期限后即已丧失行政复议权利。即便之后因为税务系统机构改革的原因，行政复议机关及被申请人均发生变更，但申请人不能重新获得已丧失的行政复议权利。据此，申请人超过法定期限提起行政复议，其申请不符合上述规定的受理条件。根据行政复议法第九条、第十七条、复议法实施条例第二十八条第四项及《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，国税总局决定不予受理。
大连辽渔公司于2021年1月10日收到被诉复议决定后不服，于同年1月16日向一审法院提起行政诉讼。
一审法院另查明，大连辽渔公司收到1号告知书后，针对4号税务处理决定向大连市旅顺口区人民法院提起行政诉讼，该院作出（2018）辽0212行初2号行政裁定书，驳回了大连辽渔公司的起诉。大连中院作出（2018）辽02行终624号行政裁定书，维持了该一审裁定。
一审法院再查明，因国家税务机构改革，大连税务局于2018年6月15日挂牌，承继原大连市国税局、原大连市地税局税费征管的职责和工作。
因4号税务处理决定涉案税款在1千万元以上，原大连市地方税务局重大税务案件审理委员会对该案进行了审理，并作出大地税重审决字[2017]1号审理意见书。
一审法院认为，根据行政复议法第九条的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外；因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。大连辽渔公司第一次申请行政复议的时间是2017年4月6日，当时有效的2009年修正的行政复议法的第九条规定的内容与现行规定相同。
行政复议法规定申请行政复议法定期限的目的是维护行政行为的稳定性，并督促申请人积极行使行政复议权利，防止申请人怠于行使行政复议权利的情况发生。同时，根据行政复议法的规定，只要申请人在行政复议申请期限内提出申请，或非归责于申请人的原因导致超出行政复议申请期限的，复议机关就不能以超出行政复议申请期限为由不予受理行政复议申请，该规定充分保障了申请人行使行政复议申请的合法权益。
本案中，2017年3月2日,原大连市第四税务稽查局对大连辽渔公司作出9号税务事项通知书，告知大连辽渔公司复议机关更改为原辽宁省地税局或大连市政府，并告知大连辽渔公司申请复议的期限。同年4月6日,大连辽渔公司向大连市政府申请行政复议。首先，大连辽渔公司已经在行政机关告知的申请行政复议的期限内提出了行政复议申请，其次，大连辽渔公司按照行政机关的指引，向大连市政府申请行政复议。至此，大连辽渔公司已经及时且适当地行使了行政复议的权利，依法应当受到法律保护。在大连市政府作出不予受理决定后，经过了多次行政诉讼和行政复议，在大连辽渔公司接到大连中院449号判决后，在合理的期限内，及时向国税总局申请行政复议。大连辽渔公司数次提起行政诉讼和行政复议的目的均是指向4号税务处理决定或行政机关的行政复议不予受理决定，充分说明大连辽渔公司始终积极主张和行使行政复议权利，由于原大连市第四税务稽查局所告知大连辽渔公司的复议机关不准确，以及后续非归责于大连辽渔公司的原因导致申请行政复议期限的延续，不能让大连辽渔公司承担由此导致的不利后果。因此，国税总局关于大连辽渔公司提出行政复议申请超过法定期限的认定，缺乏事实和法律依据，不予支持。
根据《税务行政复议规则》第十六条第二款的规定，对计划单列市税务局的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议。根据该规则第二十九条第二款的规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。因国家税务机构改革，大连税务局于2018年6月15日挂牌，承继原大连市国税局、原大连市地税局税费征管的职责和工作。
本案中，被复议行为4号税务处理决定经过原大连市地方税务局重大税务案件审理委员会审理并作出审理意见书，因国家税务机构改革，大连税务局承继原大连市国税局、原大连市地税局税费征管的职责和工作，故大连税务局应是被复议机关。又因辽宁省大连市属于计划单列市，对大连税务局的行政行为不服应当向国税总局申请行政复议。
综上所述，国税总局作出的被诉复议决定认定大连辽渔公司超过申请行政复议法定期限的事实不清，证据不足，适用法律错误，依法应当撤销被诉复议决定，并判令国税总局在法定期限内重新作出决定。大连辽渔公司的诉讼请求具有事实和法律依据，予以支持。
据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项的规定，判决：一、撤销被诉复议决定；二、责令国税总局于法定期限内对大连辽渔公司的行政复议申请重新作出处理。
国税总局不服一审判决，向本院提起上诉，请求撤销一审判决，改判驳回大连辽渔公司的诉讼请求。
一审期间双方当事人法定期限内提交的证据均已移送至本院。经审查，一审法院对各方提交证据的认证意见正确。根据上述有效证据，本院对一审法院认定的事实予以确认。
本院认为，根据行政复议法第九条的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外；因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。本案中，根据审理查明的事实，原大连市第四税务稽查局于2017年2月3日作出4号税务处理决定，并于同年3月2日以9号税务事项通知书更正其4号税务处理决定中法律救济途径的告知后，大连辽渔公司已于复议申请期限内向被告知的复议机关之一——大连市政府申请行政复议。但因大连市政府认为其并非适格复议机关，作出不予受理决定，遂产生确定复议机关之行政争议，此后经法院裁判，大连辽渔公司依法院裁判申请复议未果再行起诉、上诉，均系围绕该争议进行，直至依法院生效裁判向国税总局提出本案行政复议申请。此一过程中，大连辽渔公司按照4号税务处理决定中法律救济途径的告知初始申请复议并未超过法定期限，其因非可归责于自身的确定复议机关之争议，及后续机构变革等因素，于障碍消除后，及时向国税总局申请复议，应属正当理由。国税总局关于大连辽渔公司向大连市政府申请复议受阻，即应选择向原辽宁省地税局申请复议，否则属于浪费申请时间，及大连中院作出一审判决后，大连辽渔公司放弃上诉且自始未向原辽宁省地税局申请复议，应视为未充分行使救济权利等诉讼理由于法无据，申请人按照行政行为中法律救济途径的教示，选择复议机关，受阻后提起诉讼寻求救济，并依生效判决确定的复议机关再次申请，系属正当法律救济途径的选择权利。
综上，大连辽渔公司向国税总局申请复议并未超过法定期限，被诉复议决定认定事实不清，适用法律错误，依法应予撤销。一审法院判决撤销被诉复议决定并判令国税总局在法定期限对大连辽渔公司的行政复议申请重新作出处理正确，本院应予维持。国税总局的上诉请求缺乏事实及法律根据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持一审判决。
二审案件受理费人民币50元，由国家税务总局负担（已交纳）。
本判决为终审判决。
审 判 长 霍振宇
审 判 员 赵世奎
审 判 员 周凯贺
二〇二一年十月二十九日
书 记 员 路 陶
书 记 员 张 曼